Mercoledì, 28 Luglio 2021

IRES – il principio del doppio binario

 

Premesse

Che rapporto c’è tra reddito fiscale e reddito civilistico?

Come illustrato nell’articolo relativo ai principi che governano la quantificazione del reddito d’impresa ai fini IRES (articolo a cui si rimanda), nel nostro ordinamento è applicato il principio di derivazione, secondo il quale il conto economico del bilancio rappresenta il dato di partenza per il calcolo dell’imposta IRES dovuta.

Tale principio è stabilito dall’art. 83 del TUIR, il quale prescrive che “il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione”.

Come emerge dalla lettura della norma, il termine “derivazione” non va inteso nel senso di “pedissequa trasposizione” nella dichiarazione dei redditi delle risultanze del conto economico. L’art. 83 del TUIR precisa, infatti, che vadano apportate le necessarie variazioni in aumento o in diminuzione, secondo quanto stabilito dalla normativa fiscale.

Pertanto, ritornando alla domanda posta originariamente, è possibile affermare che nel nostro ordinamento il reddito fiscale deriva da quello civilistico (e non viceversa), ma se ne distacca ammettendo la possibilità che vengano poste in essere delle modifiche al reddito di bilancio sulla base delle disposizioni del TUIR.

Premesso ciò, si rileva che non è stato sempre questo l’indirizzo del Legislatore, e che idealmente sono possibili due ipotesi limite, che per semplicità vengono dette:

  1. soluzione monorotaia, in cui il reddito fiscale viene posto come esattamente pari a quello civilistico;
  2. soluzione doppio binario, in cui il reddito fiscale viene determinato secondo criteri e modalità completamente differenti da quelle che contraddistinguono la quantificazione del reddito civilistico.

Nel tempo il nostro ordinamento tributario si è mosso tra questi due estremi, modificando continuamente la disciplina.

Ed infatti, per un certo periodo di tempo il Legislatore ha ammesso la possibilità che alcune poste del conto economico (come gli ammortamenti e gli accantonamenti) venissero determinate sulla base della normativa fiscale, spingendo verso la coincidenza tra reddito fiscale e civilistico (soluzione monorotaia). In tal modo, però, si veniva a generare una sorta di “inquinamento fiscale” del bilancio d’esercizio, deterrente ed anche inopportuno alla luce dei diversi scopi informativi del reddito civilistico e di quello tributario. Segnatamente:

  • il risultato civilistico informa circa l’andamento economico, finanziario e patrimoniale di un’impresa; mentre
  • il risultato tributario rappresenta la base imponibile in relazione alla quale un soggetto deve adempiere la propria obbligazione tributaria nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria.

Per questa ragione, una parte dei tributaristi ha sempre sostenuto la necessità che reddito d’impresa e reddito civilistico viaggino su due binari distinti e indipendenti (principio doppio binario).

Di seguito è esaminata l’evoluzione della normativa Italiana inerente tali aspetti.

 

Il punto di partenza

Storicamente il Legislatore italiano ha sempre imposto ed ammesso il principio di derivazione, ossia un sistema sicuramente più vicino a quello monorotaia che a quello del doppio binario.

Ed infatti:

  • il R.D. 24 agosto 1877 stabiliva che il reddito imponibile, per i soggetti tenuti alla redazione del bilancio, doveva essere desunto dal bilancio e dal rendiconto;
  • il D.P.R. 5 luglio 1951 n. 573 obbligava le imprese a presentare insieme alla dichiarazione annuale anche il bilancio o il rendiconto;
  • il Testo Unico del 1958 ed anche la riforma fiscale del 1973, prevedevano che in allegato alla dichiarazione dei redditi doveva essere presentato anche il bilancio ed il conto dei profitti e delle perdite; infine
  • il TUIR del 1986 ha formalizzato il principio di derivazione, stabilendo che il reddito d’impresa doveva essere determinato apportando al risultato netto del conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti dallo stesso TUIR. Ed ancora, sempre nel TUIR (articolo 75 “vecchio” TUIR – oggi articolo 109) veniva stabilito il principio secondo le spese e i componenti negativi del reddito erano deducibili solo se – fatte salve le eccezioni specificamente previste – “transitati” dal conto economico.

L’applicazione del principio di derivazione presentava però l’evidente inconveniente dell’effetto inquinamento fiscale.

 

La soluzione all’effetto inquinamento fiscale

Al fine di annullare/mitigare l’effetto “inquinamento fiscale” il D.Lgs. n.127/1991 aveva introdotto due voci (a seguito del risultato ante imposte) deputate ad accogliere tutte le rettifiche e gli accantonamenti derivanti dall’applicazione di norme di natura fiscale. Si trattava delle voci:

  • 24) denominata “rettifiche di valore operate esclusivamente in applicazione di norme tributarie”; e della voce;
  • 25), denominata “accantonamenti operati esclusivamente in applicazione di norme tributarie”.

Pertanto, il risultato che precedeva tali voci era il “vero risultato” dell’esercizio prima delle imposte, perché era determinato sulla base delle sole regole dettate dalla normativa civilistica e dai principi contabili.

Tutte le rettifiche dovute esclusivamente alla normativa tributaria (ammortamenti anticipati, svalutazioni solo fiscali, ecc.) venivano tenute separate dai componenti reddituali civilisticamente “corretti”.

Con il D.Lgs. n.127/1991 vi è stato quindi un primo tentativo di mitigare l’effetto inquinamento fiscale, ma di li a poco il Legislatore è intervenuto nuovamente nella materia.

 

Il passo indietro – l’abolizione dell’appendice fiscale

L’articolo 2-bis del D.L. 29 giugno 1994, n.416 (convertito con modifiche nella Legge 8 agosto 1994, n.503) ha:

  1. soppresso le voci 23, 24 e 25 (abolizione della c.d. “appendice fiscale” del bilancio) del conto economico;
  2. introdotto il comma 2 dell’articolo 2426 del Codice civile: “E’ consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie”;
  3. aggiunto alla nota integrativa il “nuovo” punto 14, contenente: “i motivi delle rettifiche di valore e degli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie e i relativi importi, appositamente evidenziati rispetto all’ammontare complessivo delle rettifiche e degli accantonamenti risultanti dalle apposite voci del conto economico”.

Si è così stabilito il principio della “dipendenza rovesciata”. Segnatamente:

  1. vi è una dipendenza tra i due tipi di reddito, fiscale e tributario, considerato che l’imponibile fiscale si ottiene applicando al risultato “civilistico” le variazioni previste dalla normativa fiscale e, inoltre, il transito in conto economico è condizione necessaria per la deduzione – fiscale – del costo; ed inoltre
  2. il suddetto principio di dipendenza è “rovesciato” perché per effetto dell’iscrizione in bilancio di valori “fiscali”, è il risultato civilistico a essere influenzato – cioè a dipendere – da quello fiscale, anziché viceversa.

Con l’abolizione dell’appendice fiscale l’effetto inquinamento è totale. L’inquinamento fiscale non è circoscritto alle voci 23) e 24) del conto economico ma si confonde indistintamente con le altre componenti reddituali.

 

Il passo verso il sistema a doppio binario

Nel 2003, con un doppio intervento normativo vi è stato un importante passo verso il sistema a doppio binario, rendendo il reddito civilistico indipendente da quello fiscale.

In particolare:

  • con la riforma del diritto societario (D.Lgs. 17 gennaio 2003, n.6) è stato abrogato il secondo comma dell’articolo 2426 del Codice civile (che consentiva di effettuare in bilancio rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie) e, conseguentemente, del n.14) dell’articolo 2427 del Codice civile;
  • con la riforma del sistema fiscale (D.Lgs. 12 dicembre 2003, n.344), pur preservando il “principio di derivazione”, il Legislatore ha introdotto la possibilità di dedurre extra-contabilmente determinati componenti negativi (anche in assenza della preventiva imputazione a conto economico del relativo importo), mediante iscrizione degli stessi nel quadro EC della dichiarazione dei redditi (articolo 109, comma 4, lettera b, del TUIR). Ma, la deduzione extracontabile è ammessa solo in casi circoscritti. Pertanto, la regola generale resta quella della prioritaria imputazione a conto economico, stabilita dall’art. 109 del TUIR[1].

 

Il ritorno al monorotaia – la legge Finanziaria del 2008

Alla luce di alcuni problemi di carattere interpretativo, nonché di difficoltà connesse alla sua concreta applicazione, il Legislatore ha ritenuto opportuno abrogare parte dell’articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR (con efficacia a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007), non consentendo più, quindi, la deduzione in via extracontabile degli oneri ivi richiamati.

L’abrogazione delle deduzioni extracontabili è in linea con la volontà di avvicinare l’imponibile fiscale e il risultato economico dell’esercizio emergente dal bilancio.

La Legge Finanziaria per il 2008 contiene peraltro anche altre norme che confermano tale orientamento:

  • modifiche all’articolo 83 del TUIR per i soggetti IAS che, in base alle nuove disposizioni, determineranno la base imponibile utilizzando i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili;
  • articolo 96 del TUIR, recante la nuova disciplina di deducibilità degli interessi passivi. Al fine di calcolare il ROL, il comma 2 impone di fare riferimento ai dati ritraibili dal conto economico;
  • abrogazione dell’articolo 11-bis del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n.446, che conteneva il principio “generale” in base al quale i componenti rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile IRAP devono assumersi apportando ad essi “le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi”. Tale regola, ora, vale solo per i soggetti IRPEF in regime d’impresa – esclusi quelli che abbiano optato per le regole delle società di capitali – e per i professionisti. Per i soggetti IRES vengono specificamente individuate le voci rilevanti ai fini del calcolo, da assumersi “così come risultanti dal conto economico dell’esercizio”.

 

Deterrenti all’inquinamento fiscale

Poiché, per effetto dell’abrogazione delle deduzioni extracontabili, sarà possibile dedurre solamente i componenti negativi di reddito iscritti a conto economico, è sorto il timore che i contribuenti, per continuare a fruire delle deduzioni fiscali nella maggior misura possibile, imputino a conto economico costi in misura superiore rispetto a quella civilisticamente corretta.

Per evitare tale eventualità il Legislatore ha previsto due deterrenti:

  1. formulazione di una norma anti-abuso;
  2. sanzioni per revisori.

Con riguardo al punto sub a), l’articolo 1, comma 34, della Legge Finanziaria 2008 stabilisce che “[...] Gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre rettifiche di valore imputati al conto economico a partire dall’esercizio dal quale, in conseguenza della modifica recata dal comma 33, lettera q), numero 1), decorre l’eliminazione delle deduzioni extracontabili, possono essere disconosciuti dall’Amministrazione finanziaria se non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, salva la possibilità per l’impresa di dimostrare la giustificazione economica di detti componenti in base a corretti principi contabili”.

Con riguardo al punto sub b), è stato introdotto l’obbligo per i revisori contabili di sottoscrivere la dichiarazione delle società per le quali predispongono la relazione di revisione. Previsione di una sanzione pari al 30% del compenso contrattualmente previsto per tale attività nel caso in cui tali soggetti omettano di esprimere un giudizio con rilievi o un giudizio negativo sul bilancio, laddove ve ne fosse invece stato bisogno, qualora da tale omissione derivi un’infedeltà della dichiarazione dei redditi o dell’IRAP.

 

[1]Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza […]

                                                                                                                                          Alessandro D'Antonio

 

Bibliografia:

Gianluca Cristofori, Cristofori &Partners s.s.t.p. –Milano e Verona;

Paolo Moretti, Le interferenze fiscali nel bilancio d’esercizio, 2004

F. Tesauro, “Istituzioni di diritto tributario. Vol. 2: Parte speciale”, Roma, Utet, 2012;

G. Marongiu e A. Marcheselli, “Lezioni di diritto tributario”, Torino, Giappichelli Editore, 2013;

C. Orsi, “Manuale pratico del commercialista”, Salerno, Maggioli Editore;

 

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