Mercoledì, 28 Luglio 2021

Calcolo imposta IRES - componenti negativi

 

La deduzione dei costi inerenti

La quantificazione del reddito imponibile richiede che ai proventi derivanti dallo svolgimento dell’attività d’impresa vengano dedotti i costi inerenti.

Tale regola generale richiede di effettuare alcune precisazioni ed ammette delle deroghe.

Non è ammessa la deduzione dei costi relativi a proventi esenti, se non fosse così il contribuente lucrerebbe un vantaggio.

Si ipotizzi che il contribuente svolga l’attività A, imponibile, e l’attività B, esente. Per lo svolgimento dell’attività A sostiene costi per 10 e per lo svolgimento della attività B, costi pari a 90. Ricava 100 da A e 100 da B. La ricchezza che egli produce, in termini economici e astratti, è pari alla somma dei ricavi (200) meno la somma dei costi (100), e quindi 10.

Dal punto di vista fiscale, però, i ricavi imponibili sono pari solo a 100 (quelli derivanti dall’attività A), e per logica simmetria allora dovranno essere ammessi in deduzione solo i costi inerenti A.

Pertanto, ai fini impositivi la base imponibile è 90, ossia i 100 prodotti da A al netto dei relativi costi (10). Se fossero deducibili dai proventi imponibili anche i costi inerenti l’attività esente, il risultato sarebbe pari a zero, risultato ottenuto sottraendo ai 100 prodotti da A il totale dei costi sostenuti (100). Il contribuente risulterebbe non essersi arricchito, quando in realtà non è così.

Dal punto di vista logico, se si ammettesse la deduzione dei costi relativi ad attività esenti, allora si avrebbero nell’impresa delle attività che non partecipano alla formazione dei ricavi e proventi imponibili ma che generano costi deducibili. Per tale ragione deve essere mantenuta sempre una simmetria tra proventi e costi deducibili. Se i primi partecipano alla base imponibile allora è ammessa la deducibilità dei secondi.

MA COME FARE QUANDO LA STESSA VOCE DI COSTO È SOSTENUTA SIA PER RICAVI IMPONIBILI CHE PER RICAVI ESENTI?

A titolo di esempio, si considerino le spese per il mantenimento della sede dell’impresa che svolga contemporaneamente attività imponibile ed esente, oppure la retribuzione di un dipendente che svolge entrambe le attività.

In tali circostanze si applica il criterio della proporzionalità: tali spese sono deducibili in misura pari al rapporto fra ricavi imponibili ed esclusi, e proventi complessivi.

Nella determinazione di tale proporzione non si tiene conto delle plusvalenze su partecipazioni, esenti per la regola della partecipation exemption.

Pertanto, se il 50% dei proventi dell’impresa sono esenti, allora le spese generali sono deducibili nell’ammontare del 50%.

 

Gli interessi passivi

Per gli interessi passivi, come per qualsiasi costo dell’imprenditore, dovrebbe valere la regola della piena deducibilità, se inerenti.

La disciplina fiscale degli interessi passivi è stata da sempre oggetto di particolare attenzione da parte del Legislatore, e ciò per i seguenti motivi:

  1. incoraggiare le imprese ad avere un capitale adeguato, e quindi a non ricorrere eccessivamente all’indebitamento;
  2. evitare che il ricorso all’indebitamento (deducibile) riduca il gettito fiscale;
  3. la scelta delle imprese di finanziarsi con capitale proprio o capitale di prestito non è indifferente dal punto di vista fiscale. Ed infatti, mentre i dividendi distribuiti agli azionisti (costo del capitale azionario) non sono deducibili, gli interessi passivi (costo del finanziamento) sono deducibili;

Per quanto riguarda il punto sub a), nel tempo il Legislatore ha cercato di incentivare la capitalizzazione delle imprese. Due sono gli esempi a tal riguardo:

  • il decreto Monti ha istituito l’Aiuto alla crescita economica (ACE), vale a dire la possibilità di dedurre dal reddito d’impresa un importo pari al 3% dell’incremento patrimoniale effettuato a partire dal 31 dicembre 2010;
  • la thin capitalization (capitalizzazione sottile), vigente fino al 2008, prevedeva che nel caso in cui gli interessi superassero un certo limite, essi fossero disciplinati, dal punto di vista tributario, come i dividendi, e quindi indeducibili per la società erogante.

Per quanto riguarda il punto sub b), non appare concettualmente esatto ritenere che il ricorso all’indebitamento comporti automaticamente una maggiore sottrazione di reddito dalla tassazione. Ed infatti, agli interessi passivi (deducibili) dell’impresa corrisponderanno sempre degli interessi attivi (imponibili) per il finanziatore. Anche se è possibile che gli interessi attivi siano soggetti a regimi fiscali più lievi, e che pertanto vi sia uno svantaggio, seppur limitato, per il Fisco.

Quale è la disciplina degli interessi passivi?

Gli interessi passivi sono deducibili fino all’ammontare degli interessi attivi spettanti all’impresa. Per la quota eccedente essi sono deducibili solo nel limite del 30% del risultato operativo lordo (ROL) dell’impresa, pari quest’ultimo alla differenza fra i ricavi ed i costi della produzione.

La quota di interessi indeducibile in base a tale regola può essere dedotta negli esercizi successivi, se in essi si scenda al di sotto del limite del 30% del predetto ROL.

 

Le minusvalenze

Le minusvalenze rappresentano la voce reddituale esattamente simmetrica alle plusvalenze. Si ha una minusvalenza quando il corrispettivo incassato in seguito alla cessione di un bene (diverso dai beni merce e assimilati) è inferiore al valore fiscalmente riconosciuto.

Quale è il trattamento fiscale delle minusvalenze?

Le minusvalenze sono deducibili soltanto nel momento in cui sono realizzate. È ammessa però una deroga: le svalutazioni delle obbligazioni e titoli similari, classificati tra le immobilizzazioni finanziarie sono deducibili anche se non realizzate. Per logica simmetria, anche le plusvalenze non ancora realizzate su tali titoli vanno a formare il reddito imponibile, ma solo in misura corrispondente alle minusvalenze dedotte.

Non sono deducibili le minusvalenze realizzate dalla cessione di partecipazioni immobilizzate che possiedono i requisiti previsti dal regime della partecipation exemption.

Diversamente, sono deducili le minusvalenze realizzate dalla cessione di partecipazioni immobilizzate non esenti ma, per evitare il fenomeno del “dividend washing”, tali minusvalenze sono deducibili per un importo pari ai dividendi percepiti nei trentasei mesi precedenti il realizzo.

Tale regola si applica anche alle differenze negative tra ricavi e costi derivanti dalla cessione di titoli iscritti nell’attivo circolante, anche se in tal caso non si può parlare di minusvalenze.

 

Sopravvenienze passive

Le sopravvenienze passive sono il simmetrico, in negativo, delle sopravvenienze attive. Si ha una sopravvenienza passiva quando si ha una inattesa riduzione di una posta patrimoniale dell’attivo o del passivo.

Le sopravvenienze servono a raccordare il criterio della competenza con quello della cassa. Il criterio della competenza, infatti, può comportare che, successivamente al momento della competenza, il provento non sia effettivamente percepito o che costo sia inferiore a quello indicato in origine.

Ad esempio, nell’anno 1 risulta di competenza il corrispettivo per la cessione di un bene mobile, consegnato al compratore. Nell’anno 2 il compratore fallisce senza pagare il bene. Pertanto, l’impresa rileverà una sopravvenienza passiva di valore uguale al ricavo registrato nel periodo 1, riducendo così l’imponibile dell’anno 2.

 

Perdite su crediti

Una perdita su crediti può essere registrata per due motivi:

  1. perché non risulta possibile la riscossione;
  2. perché viene meno il diritto a riscuotere il credito (rinuncia).

Le due fattispecie rilevano ai fini della determinazione del reddito d’impresa in maniera diversa.

Nel caso sub a), la perdita è deducibile dal momento in cui l’impossibilità a riscuotere il credito risulta da elementi certi e precisi. Ma, al contempo, è ammessa la deduzione anche negli esercizi successivi.

Nel caso sub b), la perdita è deducibile solo nell’esercizio in cui viene meno il diritto a riscuotere il credito.

 

Ammortamenti

Se un bene è suscettibile di utilizzazione produttiva per più anni (beni a fecondità ripetuta), è ragionevole che il relativo costo sia deducibile per più periodi d’imposta. Pertanto, è ammesso che il costo sostenuto per l’acquisto dei beni a fecondità ripetuta sia ripartito in più periodi d’imposta.

Si pensi ai macchinari ed agli impianti utilizzati nell’impresa.

Per quanti anni è possibile dedurre i costi associati all’acquisto di un bene a fecondità ripetuta?

La risposta a tale domanda varia a seconda che ci si ponga sul piano civilistico o su quello fiscale.

Dal punto di vista civilistico è ammesso che il costo del bene a utilità pluriennale venga ammortizzato per un numero di anni pari a quelli in cui si presume che il bene possa essere utilizzato.

Tale disposizione, però, non appare adatta sul piano fiscale, aprendo la strada alle scelte discrezionali degli amministratori. Pertanto, dal punto di vista fiscale, le quote di ammortamento vengono stabilite per ciascuna categoria di bene da un apposito decreto ministeriale.

Qualora si ravvisasse uno scostamento tra le quote di ammortamento stabilite in sede di redazione del bilancio e quelle imposte fiscalmente, allora bisognerebbe apportare delle variazioni (in aumento o diminuzione) alle quote che risultano nel conto economico.

Sempre a tal riguardo, si precisa che il suddetto decreto ministeriale stabilisce le quote di ammortamento massime a cui bisogna attenersi, nulla vieta che si opti per delle quote di ammortamento fiscali più basse. In questo caso il costo non ammortizzato può essere dedotto nell’ultimo periodo di ammortamento stabilito dal decreto ministeriale.

Infine, si noti che la scelta delle quote di ammortamento assume un notevole rilievo nella strategia tributaria delle imprese. Ed infatti l’omesso ammortamento (ovvero l’ammortamento con quote minori rispetto a quelle previste dalla legge):

  • comporta una maggiore imposizione. Pertanto, è logico ritenere che tale scelta sia quella da perseguire quando l’impresa è già in perdita;
  • implica che anche il valore fiscalmente riconosciuto al bene non diminuisca. Ne consegue che l’omessa deduzione può essere compensata, in caso di cessione del bene, dalla realizzazione di una minore plusvalenza ovvero di una maggiore minusvalenza in futuro.

In conclusione, la definizione del piano di ammortamento dell’azienda richiede di indagare sulle prospettive future dell’impresa al fine di ottimizzare il carico fiscale attuale e futuro.

 

Costi pluriennali

Simile all’ammortamento sono i costi pluriennali. La differenza tra i due sta nel fatto che l’ammortamento si riferisce all’acquisizione di un bene che produrrà proventi imponibili per più anni, mentre i costi pluriennali sono spese la cui utilità si ripartisce su più anni. Si pensi alle spese di manutenzione, ammodernamento e trasformazione degli impianti. Grazie a tali spese la vita utile dell’impianto o il suo valore aumenteranno.

Quale è il trattamento fiscale dei costi pluriennali?

Sono possibili due soluzioni:

  • imputare il costo al valore del bene. Ad esempio, il costo per la manutenzione dell’impianto può essere considerato come un aumento del valore fiscale dello stesso. Il vantaggio di tale soluzione è che le quote di ammortamento deducibili negli anni successivi aumenteranno per tener conto dell’aumento del valore fiscale del bene. Specularmente, nel caso di vendita verrà realizzata una plusvalenza inferiore;
  • deducendo i costi pluriennali nella misura del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili. L’eccedenza è deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi.

 

Accantonamenti

Gli accantonamenti a fondi rischi sono quelle somme che l’impresa destina alla copertura di probabili future spese. Si pensi alle somme che l’impresa destina per far fronte alle spese che potrebbero derivare da una causa aperta con il fisco.

Se da un lato gli accantonamenti rispondono al principio di competenza, dall’altro lato, le somme che effettivamente saranno sborsate in futuro non sono certe né nel quantum né nell’an.

Ecco perché gli accantonamenti a fondi rischi, in generale, non sono deducibili; o meglio, sono deducibili solo nei casi espressamente previsti dalla legge.

Un fondo rischio il cui accantonamento è deducibile, è quello relativo alla svalutazione dei crediti. È data la facoltà di dedurre annualmente, a titolo di accantonamento, un importo pari allo 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti, fino ad un massimo del 5% (la deduzione, cioè, non è più ammessa quando il fondo rischi raggiunge il 5% dei crediti risultanti in bilancio).

Pertanto, qualora vi siano delle perdite, la deduzione sarà possibile solo per la parte che eccede l’accantonamento già dedotto.

Gli accantonamenti ai fondi TFR sono deducibili anno per anno nei limiti delle quote maturate in ciascun esercizio.

 

Costi black list

Nel caso dei costi sostenuti con riferimento a imprese residenti in Paesi “black list” è prevista una particolare disciplina, volta ad evitare che l’impresa ponga in atti dei processi di arbitraggi fiscale.

In tali casi, i costi sono indeducibili, a meno che l’impresa non dimostri che:

  • le imprese “black list” svolgono prevalentemente una attività commerciale effettiva; oppure che
  • le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico;
  • le operazioni hanno avuto concreta realizzazione.

 

 

Bibliografia:

F. Tesauro, “Istituzioni di diritto tributario. Vol. 2: Parte speciale”, Roma, Utet, 2012;

G. Marongiu e A. Marcheselli, “Lezioni di diritto tributario”, Torino, Giappichelli Editore, 2013;

C. Orsi, “Manuale pratico del commercialista”, Salerno, Maggioli Editore;

 

 

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