Mercoledì, 28 Luglio 2021

L'obbligazione tributaria

 

L'obbligazione tributaria:

  • è introdotta da una norma impositrice di diritto tributario sostanziale. L'applicazione del tributo, poi, è disciplinata con norme procedurali di diritto tributario formale;
  • ha una disciplina propria nel diritto tributario, ma, in caso di lacune tecniche la disciplina del diritto tributario può essere integrata per analogia con le norme del codice civile. L'analogia, però, si ravvisa, può essere applicata solo alle norme procedurali, e non a quelle impositrici;
  • è indisponibile. L'amministrazione finanziaria non può disporre come vuole dei crediti tributari e del potere impositivo. Pertanto, ad esempio, è nulla la clausola contrattuale con la quale il Comune rinuncia all'applicazione di un tributo;
  • è una obbligazione di diritto pubblico. Pertanto non trae origine da un contratto ma da una legge o da un provvedimento dello Stato;
  • è una obbligazione legale. Pertanto tutta la disciplina dell'obbligazione è stabilita dalla legge. A differenza delle obbligazioni di diritto privato, nulla della disciplina dell'obbligazione tributaria può essere determinato dalla volontà delle parti.

 

Elementi dell’obbligazione tributaria

L’obbligazione tributaria si compone di tre elementi essenziali:

  1. il presupposto impositivo;
  2. la base imponibile;
  3. i soggetti passivi d’imposta.

 

Il presupposto impositivo

Per presupposto impositivo (o più semplicemente presupposto d’imposta) si intende il fatto, o il complesso di fatti, al verificarsi dei quali si rende dovuto il tributo, ovvero sorge l’obbligazione tributaria.

Ad esempio, nell’IRPEF il presupposto d’imposta è il possesso di un reddito.

Occorre tenere ben distinto il presupposto d'imposta (il fatto al verificarsi dei quale si rende dovuto il tributo) dall' oggetto dell'imposta, ossia il tipo di ricchezza colpita dal tributo (ad esempio il reddito, il patrimonio, il consumo ecc.).

Così, ad esempio, si può affermare che l'oggetto dell'IRPEF è il reddito, mentre il suo presupposto è quell'insieme di fatti descritti nelle singole norme del TUIR, come la percezione di un interesse.

Allo stesso modo, l’oggetto dell’imposta di registro e dell’imposta sulle successioni è il patrimonio, il presupposto è il trasferimento di un bene.

Ed ancora, nel caso dell’IVA l’oggetto è il consumo di ricchezza, mentre il presupposto è la cessione di beni e/o servizi a titolo oneroso.

Tale distinzione non è così marcata in dottrina, tant’è che spesso i due termini vengono usati come sinonimi.

 

Tassonomia dei tributi sulla base del presupposto

Sulla base del presupposto è possibile distinguere i tributi in:

  1. imposte dirette. Colpiscono una manifestazione diretta di capacità contributiva, come il reddito o il patrimonio;
  2. imposte indirette. Colpiscono una manifestazione indiretta di capacità contributiva, come il consumo, il trasferimento di un patrimonio e il compimento di un affare.

le imposte dirette possono essere altresì distinte in:

  1. personali. Nel calcolo dell'imposta assume rilievo qualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo;
  2. reali. Nel calcolo dell'imposta non assume rilievo qualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo.

Ad esempio, l’IRPEF è una imposta diretta personale, in quanto prevede deduzioni dal reddito e detrazioni d’imposta per fatti legati alla situazione personale del contribuente, come il sostenimento di spese mediche sostenute nel periodo d’imposta, o l’aver acceso un mutuo per l’acquisto di una abitazione.

Sempre sulla base del presupposto è possibile distinguere i tributi in:

  1. imposte istantanee. Hanno come presupposto fatti istantanei.  In particolare, per ogni singolo avvenimento, che ne forma il presupposto sorge una distinta ed unica obbligazione tributaria, cosicché la ripetizione del medesimo fatto dà origine ad una  nuova obbligazione;
  2. imposte periodiche. Hanno come presupposto un insieme di fatti che si verificano in un certo arco temporale, detto periodo d'imposta.

ESEMPIO: Sono imposte istantanee l’imposta di registro che colpisce gli atti giuridici, o l’imposta sulle successioni che colpisce l’asse ereditario al momento della morte del de cuius. Diversamente, sono imposte periodiche l’IRPEF e l’IRES per le quali, nel calcolo dell’imposta dovuta, vengono considerati tutti i fatti descritti nel TUIR (come la percezione di un interesse) verificatesi nell’anno solare.

Con specifico riguardo alle imposte periodiche, due sono gli aspetti che meritano attenzione:

  1. i fatti che assumono rilievo in più periodi d’imposta;
  2. l’efficacia della modifica della disciplina.

Con riguardo al punto sub a, occorre considerare che nel calcolo dell’imposta di un certo periodo possono assumere rilievo anche fatti avvenuti in altri periodi d’imposta se questi sono fatti ad efficacia pluriennale (in tema di reddito d’impresa, si pensi ai beni ammortizzabili) o fatti connessi con il periodo d’imposta in questione (in tema di reddito d’impresa, si pensi alle rimanenze finali di un periodo che sono anche le rimanenze iniziali di quello successivo).

Con riguardo al punto sub b, considerato che le norme tributarie, di regola, entrano in vigore e divengono efficaci a partire dal quindicesimo giorno successivo alla loro pubblicazione, allora nel caso delle imposte periodiche potrebbe esservi un cambio della disciplina tributaria proprio nel corso del periodo d’imposta, e ciò potrebbe causare problemi e difficoltà nel calcolo del tributo.

Per evitare problemi nell’applicazione della nuova disciplina, lo statuto dei diritti del contribuente stabilisce che le modifiche della disciplina delle imposte periodiche “si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono”.

 

Le fattispecie impositrici

Focalizzando l’attenzione sui fatti al verificarsi dei quali sorge l’obbligazione tributaria, assumo rilievo i seguenti istituti:

  1. le fattispecie sostitutive;
  2. le fattispecie equiparate (assimilate) e supplementari;
  3. la sovrapposizione di fattispecie;
  4. fattispecie alternative;
  5. fattispecie condizionali.

 

1. Fattispecie sostitutive

In linea generale, per presupposto impositivo (o più semplicemente presupposto d’imposta) si intende il fatto, o il complesso di fatti, al verificarsi dei quali si rende dovuto il tributo.

In realtà, il Legislatore può stabilire, con una norma derogatoria, che taluni fatti siano sottratti all’applicazione di una imposta, ad essa applicabile, e siano assoggettati ad un altro speciale regime.

Il regime che sarebbe applicabile in assenza della norma derogatoria è detto “regime generale”, mentre quello che viene applicato in forza della norma derogatoria è detto “regime speciale” o “regime fiscale sostitutivo”. Ed infatti, in tali casi si parla anche di “fattispecie sostitutive” per intendere quelle fattispecie che, in forza di una norma derogatoria, sono soggette al regime fiscale sostitutivo e non al regime generale. Allo stesso modo, l’imposta applicata alle fattispecie sostitutive è detta “imposta sostitutiva”.

ESEMPIO: gli istituti di credito che erogano finanziamenti a medio lungo termine, ovvero che erogano finanziamenti di qualunque durata in determinati settori (come l’artigianato) o per talune categorie di imprese (cooperative), in luogo delle imposte di registro, bollo, ipotecarie e catastali che sarebbero dovute in base alla disciplina generale (regime generale), sono soggette ad un’unica imposta sostitutiva la cui aliquota si applica all’ammontare dei finanziamenti erogati.

Un istituto da non confondere con la fattispecie sostitutiva è quello della ritenuta a titolo d’imposta.

Nel caso della ritenuta a titolo d’imposta (d’acconto) il soggetto debitore di una somma, che per il soggetto che la percepisce costituirebbe un reddito tassabile, è tenuto a decurtare la somma erogata al creditore di una porzione pari, in tutto o in parte (ritenuta a titolo d’acconto), all’imposta dovuta al creditore, e versarla direttamente all’Amministrazione finanziaria.

ESEMPIO: il tributo dovuto sugli interessi maturati da un correntista. La Banca, in qualità di sostituto d’imposta, tratterrà l’imposta dovuta dal correntista per versala in seguito all’AF. Pertanto, il correntista non dovrà dichiarare tali redditi di capitale (gli interessi) nel proprio modello 730, in quanto sugli stessi già vi è stata una ritenuta a titolo d’imposta da parte della Banca.

Quale è la differenza tra la ritenuta a titolo d’imposta e le fattispecie sostitutive?

In entrambi i casi si impedisce l’applicazione del regime generale, ma la ritenuta non comporta l’applicazione di una imposta diversa, bensì un diverso modo di applicare il medesimo tributo. Diversamente, nella fattispecie sostitutiva viene applicato ad una fattispecie un tributo diverso da quello che sarebbe applicato con la disciplina generale.

Ne consegue che laddove una legge stabilisca una modifica del regime generale (ad esempio una esenzione) questa varrebbe anche per la ritenuta a titolo d’imposta ma non per la fattispecie sostitutiva che, in quanto tale, non è regolamentata dal regime generale, ma da quello sostitutivo.


2. Fattispecie equiparate e supplementari

Per presupposto impositivo (o più semplicemente presupposto d’imposta) si intende il fatto, o il complesso di fatti, al verificarsi dei quali si rende dovuto il tributo.

In realtà, il Legislatore può stabilire che una certo tributo si applichi, oltre ai fatti indicati dalla norma tributaria impositrice, anche ad altre fattispecie. A seconda dello scopo perseguito mediante tale ampliamento dell’ambito di applicazione del tributo si avranno due tipi di fattispecie:

  1. fattispecie equiparate (o assimilate), se l’obiettivo perseguito dal Legislatore è far si che certi fatti economici non sfuggano alla tassazione;
  2. fattispecie supplementari, se l’obiettivo perseguito dal Legislatore è ostacolare l’elusione di un tributo.

ESEMPIO DI FATTISPECIE EQUIPARATE: la fattispecie tipica dell’imposta di registro è un atto redatto per iscritto. E se l’atto non è redatto per iscritto? In tal caso non vi sarebbe alcuna imposizione? Per evitare tale possibilità è stabilito che determinati contratti verbali sono soggetti ad imposta mediante registrazione della denuncia del contratto.

ALTRO ESEMPIO: vi sono dei casi in cui sono sottoposti a imposta sul reddito proventi che non corrispondono alla nozione tipica di reddito, come “i proventi conseguiti in sostituzione dei redditi”.

ESEMPIO FATTISPECIE SUPPLEMENTARI: si ipotizzi che un soggetto conferisca ad un altro soggetto un mandato irrevocabile con dispensa dall’obbligo di rendiconto per vendere un immobile. Se l’immobile viene acquistato dallo stesso mandatario, sulla vendita immobiliare dovrebbe essere pagata l’imposta di registro sul mandato, e non la maggiore imposta di registro prevista per la vendita immobiliare. Per evitare che venga utilizzato un mandato a vendere per dissimulare una vendita al mandatario, il Legislatore ha previsto che nell’ipotesi descritta non venga applicata l’imposta normalmente prevista per il mandato, ma (la maggiore) imposta prevista per l’atto per il quale è stato conferito il mandato.


3. Sovrapposizione di fattispecie

Vi è sovrapposizione di fattispecie quando la fattispecie imponibile di un tributo (imposta madre), viene usata come fattispecie di un’altra imposta (detta imposta figlia).

L’imposta figlia è denominata:

  • sovrimposta se ha come base imponibile la base imponibile dell’imposta madre;
  • addizionale, se ha come base imponibile l’imposta madre.

ESEMPIO SOVRIMPOSTA: la Socof (sovrimposta comunale sui fabbricati), stabilita nel 1983, sui redditi fondiari dei fabbricati.

ATTENZIONE: LE ADDIZIONALI IRPEF IN REALTÀ SONO DELLE SOVRIMPOSTE.  Ed infatti, le addizionali comunali, provinciali e regionali dell’IRPEF, sono determinate applicando l’aliquota alla stessa base imponibile dell’IRPEF.


4. Fattispecie alternative

In taluni casi una determinata fattispecie diviene ad essere presupposto di due diversi tributi. In tali circostanze il Legislatore, al fine di ridurre il carico fiscale che grava sulla medesima fattispecie, può prevedere che uno dei due tributi non venga applicato, ovvero che uno dei due tributo venga applicato in misura ridotta. In tali casi si parla di fattispecie alternative.

Si osserva che anche in tal caso vi è una sovrapposizione di fattispecie ma, diversamente dal caso precedente, qui la sovrapposizione è un effetto collaterale non ricercato dal Legislatore, tant’è che lo stesso mira ad evitarlo o limitarlo. Nel caso precedente, invece, la doppia imposizione è un elemento ricercato dal Legislatore.

ESEMPIO FATTISPECIE ALTERNATIVA: Gli atti scritti, normalmente soggetti ad imposta di registro in misura proporzionale, sono tassati con imposta (in misura) fissa quando hanno ad oggetto cessioni di beni o prestazioni di servizi soggette ad IVA.  Così, se la vendita di un immobile è soggetta ad IVA, l’atto di vendita deve essere registrato, ma l’imposta di registro si applica in misura fissa.


5. Fattispecie condizionali

L’efficacia della fattispecie imponibile può essere sottoposta a condizione:

  1. sospensiva, in tal caso l’avveramento della condizione comporta il sorgere dell’obbligazione;
  2. risolutiva, in tal caso l’avveramento della condizione determina l’estinzione del debito d’imposta.

ESEMPIO: la registrazione a debito. In alcuni procedimenti, la registrazione di atti comporta il sorgere di un tributo (ad esempio negli atti delle procedure fallimentari) il cui pagamento, però, è postergato alla conclusione del procedimento; chiuso il procedimento, il tributo potrà essere riscosso nei confronti del soggetto obbligato, e precisamente la parte soccombente in giudizio.

Anche le agevolazioni fiscali possono essere sottoposte a condizione:

  1. sospensiva, in tal caso l’avveramento della condizione determina il sorgere dell’agevolazione. In tal caso vi è, finquando non si verifica la condizione non è noto se il soggetto avrà diritto all’agevolazione. Pertanto, vi è una situazione di pendenza, che può essere gestita in due diversi modi:
    1. durante la pendenza il soggetto non gode di alcuna agevolazione. Se poi la condizione si verificherà il contribuente cesserà di essere soggetto ad imposta. Può essere prevista o non prevista l’efficacia retroattiva della condizione, con conseguente diritto al rimborso dei tributi già pagati;
    2. durante la pendenza il soggetto gode già dell’agevolazione, pur non essendosi verificata ancora la condizione. In tal caso se la condizione non si verificherà cesserà di operare il regime di favore e sarà dovuto il tributo.
  2. risolutiva, per cui il verificarsi della condizione comporta la cessazione del regime di favore.


Le norme di favore

Per quanto visto in precedenza, nella disciplina di un tributo vi sono, da un lato, gli enunciati legislativi che definiscono la fattispecie tipica (il presupposto) e, dall’altro, vi sono (o possono esservi) disposizioni che ne ampliano o restringono l’area di applicabilità. In tal modo vengono a configurarsi delle fattispecie sostitutive, equiparate, supplementari, alternative e condizionali. Gli strumenti tecnici attraverso i quali vengono create queste nuove fattispecie sono tre:

  1. le agevolazioni;
  2. le esenzioni;
  3. le esclusioni.

 

a. agevolazioni o aiuti fiscali

Le agevolazioni sono norme che, in deroga a quanto previsto dalla disciplina ordinaria, riducono il peso dell’imposta. Le agevolazioni possono assumere la forma di:

  • esenzioni;
  • deduzioni dalla base imponibile;
  • detrazioni d’imposta;
  • riduzione delle aliquote;
  • regimi di differimento o sospensione dell’imposta;
  • regimi sostitutivi;
  • crediti d’imposta.

 

b. Le esenzioni

Le esenzioni sono quelle norme tributarie che stabiliscono che una determinata fattispecie, di regola incisa da un tributo, non sia invece colpita dal suddetto tributo. 

Si osserva che ciò non implica automaticamente che la fattispecie non sia soggetta ad imposizione, ovvero che sia soggetta ad una imposizione inferiore. In seguito all’introduzione dell’esenzione può accadere che:

  • la fattispecie non sia soggetta ad alcuna agevolazione;
  • la fattispecie non sia soggetta al tributo per il quale è stata introdotta l’esenzione, ma sia soggetta ad altro tributo, magari più gravoso.

E' possibile distinguere le esenzioni in:

  • temporanee;
  • permanenti. Ad esempio le esenzioni concesse alle nuove imprese per un periodo di 10 anni.

Altra distinzione è quella tra esenzioni:

  • soggettive. Ad esempio l'esenzione dalla vecchia ICI per gli immobili posseduti dallo Stato;
  • oggettive. Ad esempio l'esenzione dalla vecchia ICI di tutti i fabbricati classificati nelle categorie catastali da E1 a E9.

Infine, si rileva che l’esenzione comporta l’esonero dell’obbligazione d’imposta, ma non da altri adempimenti: ad esempio, le esenzioni sull’IVA esonerano il soggetto passivo dal pagamento dell’imposta, ma non da altri adempimenti. Ed infatti, anche le operazioni esenti devono essere fatturate e contabilizzate.

 

c. Le esclusioni

L’esclusione è una norma che precisa il presupposto riducendone il confine di applicazione.

ESEMPIO: a fronte di una norma che prevede la imponibilità dei corrispettivi dei contratti di vendita, costituisce esclusione quella che prevede la non imponibilità dei corrispettivi per contratti di leasing.

Quale è la differenza tra esenzione e esclusione?

Le esclusioni costituiscono una deroga alla disciplina generale, mentre le esclusioni sono degli enunciati attraverso i quali il Legislatore chiarisce i limiti di applicabilità del tributo.

La distinzione tra esenzione e esclusione assume rilievo prativo soprattutto nel calcolo delle imposte sui redditi. Ed infatti, nella disciplina del reddito d’impresa alcune plusvalenze sono, a certe condizioni, esenti da imposta. Il Legislatore precisa che le plusvalenze delle partecipazioni non sono tassate “in quanto esenti”, mentre gli utili da partecipazione (dividendi) non sono tassati “in quanto esclusi”. La distinzione non è priva di rilievo, perché i costi inerenti i proventi esclusi sono deducibili, ed all’opposto, i costi inerenti i proventi esenti non sono deducibili. Per cui:

  • i costi connessi alla gestione delle partecipazioni sono pienamente deducibili in quanto afferenti a proventi esclusi dalla base imponibile;
  • i costi connessi alla cessione della partecipazione non sono deducibili in quanto relativi a proventi esenti.

 

BIBLIOGRAFIA:

F. Tesauro, “Istituzioni di diritto tributario. Vol. 1: Parte generale”, Roma, Utet, 2012;

G. Marongiu e A. Marcheselli, “Lezioni di diritto tributario”, Torino, Giappichelli Editore, 2013;

 

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