Mercoledì, 28 Luglio 2021

Le Fonti del Diritto Tributario

Con riguardo alle fonti del diritto tributario l’art. 23 della Costituzione dispone che “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. La corretta interpretazione dell’art. 23 C. richiede di stabilire che cosa si intenda per:

  1. legge;
  2. base legislativa;
  3. prestazione imposta.

 

a. legge

il termine legge va inteso in senso ampio, comprendendo:

  1. legge ordinaria;
  2. atti aventi forza di legge (decreti legge e decreti legislativi);

In realtà, ai sensi dell’art. 117 Cost., anche le Regioni hanno potestà legislativa in materia tributaria, ma ciò sempre nel rispetto della riserva di legge di cui all’art. 23 Cost.

Con l’adesione dell’Italia al Trattato CE, ai sensi dell’art. 11 Cost., sono ammesse anche fonti dell’UE, oltre alle Convenzioni Internazionali.

Pertanto sono fonti del diritto tributario:

  1. la legge ordinaria;
  2. gli atti aventi forza di legge;
  3. le leggi regionali;
  4. le norme dell’ordinamento dell’UE;
  5. le convenzioni Internazionali.

 

b. base legislativa

La riserva di legge prevista dall’art. 23 Cost. è una riserva di legge relativa, dove la legge può limitarsi a disciplinare le linee fondamentali della materia rimettendone poi il completamento a norme di rango inferiore.

A tal riguardo, secondo la giurisprudenza costituzionale la legge deve almeno stabilire:

  1. i soggetti passivi;
  2. il presupposto;
  3. la base imponibile;
  4. l’aliquota.

Per quanto concerne la base imponibile e l’aliquota, è ammesso che tali elementi non vengano stabiliti in maniera  puntuale ma solo in modo da limitare la discrezionalità dell’attività amministrativa.

 

c. prestazione imposta

Rifacendosi alla giurisprudenza costituzionale le prestazioni patrimoniali imposte possono essere distinte in due tipologie:

  1. imposte in senso formale mediante un atto autoritativo dello Stato. Rientrano in tale categoria i tributi;
  2. imposte in senso sostanziale mediante un contratto privato nel caso in cui il corrispettivo è pagato per ottenere un servizio "essenziale", come ed esempio l'elettricità, il trasporto, l'acqua.

Pertanto, ai sensi dell’art. 23 Cost. possono essere considerati prestazioni patrimoniali imposte anche i corrispettivi pagati dai privati per beni e servizi essenziali. In tali casi, secondo la Corte Costituzionale, il cittadino è libero di stipulare o non stipulare il contratto, ma questa libertà è solo astratta, perché si riduce alla possibilità di scegliere tra la rinuncia a un servizio pubblico essenziale e l’accettazione delle condizioni contrattuali autoritativamente fissate.
Quindi, anche nel caso di tali servizi è necessaria una apposita disposizione di legge che preveda il pagamento di un corrispettivo per il servizio.
Sempre con riferimento alle fonti del diritto tributario, la Costituzione stabilisce che le leggi tributarie:
- non possono essere approvate con la legge di bilancio (art. 81Cost.);
- non possono essere oggetto di referendum abrogativo (art. 75 Cost.).

 

La legge dello Stato

Nel nostro ordinamento non esiste un codice tributario, ma una scoordinata e caotica serie di atti e provvedimenti aventi forza di legge, come il T.U.I.R., il D.p.r. 633/72 sull’IVA ed anche lo “Statuto dei diritti del contribuente” (L. 212/2001).

Con riguardo allo Statuto dei diritti del contribuente, esso si pone come scopo la corretta “interpretazione e applicazione degli articoli della Costituzione in materia tributaria”. Così, ad esempio, lo Statuto stabilisce il divieto di retroattività per le norme tributarie ed il divieto di istituire nuovi tributi con i decreti-legge.

La notevole confusione nella legislazione tributaria ha spinto il Legislatore ad emanare i cosiddetti testi unici. I testi unici non rappresentano un tipo di fonte ma un testo normativo che riunisce le norme tributarie relative ad uno specifico tributo o tipologia di tributi. Tra i testi unici vigenti in materia tributaria vi sono, oltre al Testo unico imposte sui redditi (D.p.r. n. 917/1986), il Testo unico dell’imposta di registro (D.p.r. n. 131/1986), il Testo unico delle imposte ipotecaria e catastale (D.p.r. n. 347/1990) ed il il Testo unico sulle successioni e donazioni (D.p.r. n. 346/1990).

 

I regolamenti Statali

Se è vero che l’art. 23 Cost. riserva alla legge l’emanazione di norme tributaria, è altresì vero che la riserva contenuta nel suddetto articolo non è assoluta, ma relativa. Pertanto, è ammesso che tramite la legge vengano stabiliti gli elementi essenziali del tributo (soggetto passivo, presupposto, base imponibile ed aliquote) per poi delegare alle fonti-atti di rango inferiore in completamento della normativa.  Ne deriva che spesso le norme tributarie vengono completate nella loro disciplina da regolamenti governativi e/o ministeriali, oltre che da regolamenti locali.

I regolamenti governativi possono essere:

  1. indipendenti, che disciplinano settori non regolamentati dalla legge;
  2. integrativi, che completano il precetto legislativo;
  3. delegati, che completano o suppliscono il precetto legislativo;
  4. esecutivi, che danno esecuzione al precetto legislativo.

Data la riserva di legge di cui all’art. 23 Cost. in materia tributaria, non sono ammissibili i regolamenti indipendenti, mentre per gli altri occorrerà di volta in volta verificare se è stata violata la suddetta riserva di legge.

A tal riguardo, si ricorda che la legge deve stabilire almeno i soggetti passivi, il presupposto, la base imponibile e l’aliquota. Con riferimento agli ultimi due aspetti – base imponibile e aliquota – è sufficiente che il Legislatore limiti lo spazio di discrezionalità dell’autorità amministrativa che poi andrà a completare il precetto legislativo. Ad esempio, il Legislatore dovrà almeno prevedere l’aliquota massima applicabile.

I regolamenti governativi sono deliberati dal Consiglio dei Ministri, dopo aver sentito il parere del Consiglio di Stato e dopo essere stati sottoposti al visto ed alla registrazione della Corte dei Conti. Tali regolamenti sono emanati con decreto del Presidente della Repubblica e pubblicati sulla Gazzetta Ufficiale.

I regolamenti ministeriali non possono dettare norme contrarie ai regolamenti governativi e debbono essere comunicati al Presidente del Consiglio dei Ministri prima della loro emanazione. Anche tali regolamenti sono adottati previo parere del Consiglio di Stato, sono sottoposti al visto ed alla registrazione della Corte dei Conti e sono pubblicati sulla Gazzetta Ufficiale. Tra i tanti decreti ministeriali in materia tributaria vi è il decreto con il quale è stato introdotto il redditometro e quello emanato periodicamente sui Paesi white list.

 

Le leggi regionali

Anche le leggi regionali, ai sensi dell’art. 117 Cost., hanno potestà legislativa in materia tributaria, ma ciò sempre nel rispetto della riserva di legge di cui all’art. 23 Cost. Pertanto, per quanto concerne la ripartizione della potestà legislativa tra Stato e Regioni in materia tributaria il nostro ordinamento prevede quanto segue::

  1. la disciplina dei tributi statali è riservata allo Stato; la disciplina degli altri tributi non è oggetto di riserva statale; pertanto
  2. le Regioni possono introdurre tributi propri ed anche tributi locali, ma ciò sempre nel rispetto dei principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario (art. 119 Cost.). Quindi, lo Stato ha il compito di indicare quali oggetti imponibili e quali tributi possono essere oggetto di legislazione regionale;

A tal riguardo, più volte il Legislatore è intervenuto stabilendo quali sono i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario, ossia sancendo i tributi sui quali le Regioni possono legiferare ed i limiti a tale potestà legislativa (cd. Federalismo fiscale). Ciò vale anche per gli enti locali (cd. Federalismo municipale).

 

Tributi locali

Con riferimento ai tributi locali, si ricorda che gli enti locali (Province, comuni, città metropolitane) non hanno potestà legislativa al pari delle Regioni. Pertanto gli enti locali possono disciplinare la normativa tributaria solo con norme attuative e integrative e solo nei limiti fissati dalle leggi statali e regionali. Conseguentemente, la disciplina di tali tributi può idealmente essere concepita:

  1. a tre livelli: legislativa statale, legislativa regionale e regolamentare locale;
  2. a due livelli: legislativa regionale e regolamentare locale, ovvero, legislativa statale e regolamentare locale.

Data la riserva di legge contenuta nell’art. 23 Cost. gli enti locali non possono disporre in materia di fattispecie  imponibili, soggetti passivi ed aliquota massima. Tali elementi dovranno essere disciplinati dalla legge statale o regionale.

 

Le fonti dell’Unione Europea

I trattati dell’UE contengono norme che non riguardano direttamente il diritto tributario, ma possono investirlo indirettamente. Si pensi, a titolo di esempio, ai principi di libertà di stabilimento e di libera circolazione dei capitali stabiliti dal Trattato dell’UE:

  • la libertà di stabilimento potrebbe essere lesa da norme tributarie che disciplinassero in modo meno favorevole, ingiustificatamente, gli insediamenti produttivi o i contribuenti provenienti dall’estero;
  • la libertà di circolazione dei capitali potrebbe essere lesa da norme tributarie che disciplinassero in modo meno favorevole, ingiustificatamente, i capitali provenienti dall’estero;

In tutti questi casi la normativa italiana risulterebbe inapplicabile in quanto incompatibile con quella dell’UE. Ed infatti, ai sensi dell’art. 117 Cost., l’ordinamento dell’UE ha una posizione di primato rispetto all’ordinamento nazionale. In caso di incompatibilità, le norme dell’UE prevalgono su quelle nazionali, che devono essere disapplicate.

 

Le Convenzioni Internazionali

Le convenzioni internazionali in materia tributaria riguardano:

  • i dazi;
  • la doppia imposizione dei redditi, dei patrimoni e delle successioni;
  • la collaborazione tra autorità di Stati diversi;
  • la lotta all’evasione e all’elusione fiscale internazionale.

 

                                                                                                                                          Alessandro D'Antonio

 

BIBLIOGRAFIA:

F. Tesauro, “Istituzioni di diritto tributario. Vol. 1: Parte generale”, Roma, Utet, 2012;

G. Marongiu e A. Marcheselli, “Lezioni di diritto tributario”, Torino, Giappichelli Editore, 2013;

 

DOWNLOAD ARTICOLO IN FORMATO PDF (RISERVATO MEMBRI GRUPPO "D'ANTONIO CONSULTING TRAINING")  



Sede principale
ROMA
Via Sicilia, 50  (00187)

 

 

Criminologia Bancaria

"White Collar Crime"

 

    tel +39 06 87768288
  tel +39 06 5500234
                    mail: info@dantonio-consulting.it