Martedì, 21 Settembre 2021

PROVA SVOLTA AFFITTO D'AZIENDA

I temi dell’esame di Stato in materia di affitto d’azienda, a parere dello Scrivente, possono essere ricondotti ad un’unica traccia:

Il candidato:

  • esponga le peculiarità dell’affitto d’azienda sotto il profilo strategico, civilistico, contabile e fiscale;
  • Illustri con un esempio le scritture contabili relative alla cessione d’azienda;

Pertanto, si procederà alla trattazione del suddetto tema, ritenendo che esso comprenda tutte le possibili tracce relative alla tematica in questione.

 

Punto a) del quesito 

 

Definizione affitto d’azienda

L’affitto d’azienda è un’operazione che prevede la concessione di un diritto di godimento di un complesso aziendale, a fronte del pagamento di un canone periodico per un tempo determinato.

 

Profili strategici

Le motivazioni che possono portare ad concedere in affitto la propria azienda sono diverse, e segnatamente:

  1. fornire la possibilità ad un possibile acquirente di valutare la reale redditività dell’azienda. In tal modo, al termine dell’affitto, il locatario ha maggiori informazioni sull’azienda, avendola gestita per un periodo di tempo, e potrà scegliere con maggiore consapevolezza se acquistare o meno l’intero complesso aziendale o parte di esso;
  2. crescita aziendale. I grandi gruppi, spesso, svolgono, con diverse aziende, la maggior parte della attività che vanno dalla progettazione del prodotto fino alla sua vendita. Capita, però, che alcune di tali attività vengano svolte in maniera non efficiente. In tali casi il management può decidere di affidare l’esecuzione di tali attività, e le relative imprese del gruppo, a soggetti specializzati nello svolgimento delle stesse, in maniera tale da riuscire ad acquisire nel corso dell’affitto le competenze, le best practise e le abilità del locatario;
  3. redditività delle attività. Se una azienda non produce più i frutti sperati, la proprietà può decidere di affittare la stessa in maniera tale da ricavarne dei canoni periodici costanti e, quindi, coprirsi da un eventuale rischio di perdite.

Dal lato del locatario, l’affitto dell’azienda può essere giustificato dalle seguenti motivazioni:

  1. valutare, prima dell’acquisto, la reale capacità competitiva dell’azienda obiettivo. Pertanto, l’affitto dell’azienda può essere una fase transitoria, e precedente al possibile acquisto dell’impresa;
  2. aumentare la propria capacità produttiva in maniera veloce, successivamente alla stipulazione di un importante contratto di fornitura. Si supponga che un’azienda sottoscriva un contratto con un suo cliente per una importante commessa, ma attualmente non dispone di tutta la capacità produttiva necessaria per produrre le quantità stabilite contrattualmente. Nell’ipotesi che il contratto di fornitura con il cliente abbia una durata limitata, l’imprenditore, anziché investire in un nuovo impianto più grande, potrebbe decidere di affittare una azienda che opera nello stesso settore per un periodo pari alla commessa ottenuta. Cosicché, alla fine della commessa, se questa venisse confermata per un periodo più lungo, il locatario potrebbe decidere con maggiore consapevolezza se investire in un nuovo impianto, o anche acquistare l’azienda fin a quel momento affittata;

 

Profili civilistici

Il contratto di affitto d’azienda – forma e registrazione

L’art. 2555 c.c. stabilisce che “l'azienda è il complesso dei beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa”.

Dopo aver dato la definizione di azienda, l’art. 2556 stabilisce, limitatamente alle imprese soggette a registrazione, la forma del contratto di trasferimento, ed anche dell’affitto d’azienda.

Nel caso dell’affitto dell’azienda tale disposizione va esaminata con cura, proprio perché oggetto di dibattito accademico e giurisprudenziale.

In particolare, ai fini probatori, l’affitto dell’azienda va provato con atto per iscritto. Essendo la forma scritta necessaria solo a fini probatori, l’affitto d’azienda potrà essere pattuito anche per atto non scritto, salvo poi non poter provare l’affitto dell’impresa.

Per definire meglio il rilievo di tale ultima affermazione, si consideri che se l’affitto dell’azienda non è redatto per atto scritto il locatario, non potendo provare l’affitto d’impresa, non potrà dedurre dal reddito imponibile i canoni di locazione pagati all’affittuario.

Ed ancora, l’art. 2556 continua rilevando che ai fini della validità del contratto di trasferimento, devono essere rispettare le forme stabilite dalla legge:

  1. per il trasferimento dei singoli beni che compongono l'azienda; o
  2. per la particolare natura del contratto.

Tale disposizione, in realtà, sembra aver senso soltanto nel caso della cessione dell’azienda, e non nel caso dell’affitto d’imprsa. Ed infatti, ai sensi dell’art. 1325 c.c. e della disciplina generale sulla locazione, la forma del contratto di locazione è libera, e pertanto non è prevista una specifica forma per la circolazione dei beni oggetto di affitto. Addirittura, per i beni mobili non è necessaria nemmeno la forma della scrittura privata, dato che l’accordo si può dedurre anche dai cd. fatti concludenti, facendo cioè riferimento al particolare comportamento tenuto dalle parti.

La disciplina civilista, però, scontra con alcune sentenze[1] che richiamano l’art. 1, comma 4, della Legge n. 431/1998, il quale stabilisce chiaramente che “ per la stipula di validi contratti di locazione è richiesta la forma scritta”. Si osserva che, in genere, tali sentenze riguardano contratti di locazione di beni immobili adibiti ad uso abitativo, ma è evidente che vi possa essere una estensione di tale orientamento giurisprudenziale anche al caso dell’affitto dell’azienda se, come è normale attendersi, tra i beni dell’azienda affittata vi siano anche degli immobili.

A ciò si aggiunga che il contratto di affitto, come il contratto di cessione, dovrà essere depositato entro 30 giorni presso l’ufficio del registro delle imprese. In tal occasione, spesso, viene richiesto che il contratto di locazione abbia la forma della scrittura privata autenticata o dell’atto pubblico.

In conclusione, rifacendosi al dettato dell’art. 2556, ai fini della sua validità, per il contratto di locazione non è richiesta la forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata ma, dal punto vista pratico, si può suggerire il rispetto delle suddette forme contrattuali per:

  1. provare l’esistenza della locazione, e quindi, far si che l’affitto sia opponibile ai terzi, ed anche permettere al locatario di poter dedurre i relativi canoni di locazione;
  2. non incorrere in contenziosi che, in presenza della citata giurisprudenza, si contraddistinguono per una elevata aleatorietà nei risultati del giudizio;

Sempre con riferimento al contratto di locazione, si rileva che esso non solo debba essere depositato presso l’ufficio del registro delle imprese entro 30 gg. ex art. 2556 c.c., ma dovrà altresì essere registrato presso:

  1. l’Agenzia delle Entrate, Ufficio Registro, entro 20 gg. dalla stipula (art. 13 d.p.r. 131/1986);
  2. l’Agenzia delle Entrate, entro 30 gg. dalla stipula, utilizzando l’apposito modello di variazione dati IVA ex art. 35 d.p.r. 633/1972.

 

Effetti dell’affitto d’impresa

Dopo aver approfondito la disciplina relativa alla forma e registrazione del contratto di affitto d’azienda, si ritiene di dover focalizzare l’attenzione sugli effetti dell’affitto d’impresa, regolati dalle norme successive all’art. 2566 c.c.

Come per la cessione d’impresa, anche nel caso dell’affitto d’azienda si producono tutta una serie di effetti automatici, stabiliti dal Legislatore al fine di assecondare la volontà delle parti con riferimento al contratto che hanno sottoscritto e, in particolare:

  1. la volontà del locatario che vorrà fruire dell’azienda alle stesse condizioni del locatore; ed anche
  2. la volontà del locatore che, al termine dell’affitto, vorrà riavere l’azienda alle stesse condizioni di quando l’ha affittata.

Segnatamente, il codice civile disciplina:

  1. il divieto di concorrenza;
  2. la successione nei contratti;
  3. il trasferimento dei crediti e dei debiti dal locatore al locatario.

Sinteticamente[2], per quanto concerne il divieto di concorrenza, uno degli effetti naturali del contratto di affitto d’azienda è il divieto di concorrenza posto in capo:

  • al locatore, per tutta la durata dell’affitto;
  • al locatario, in seguito alla restituzione dell’azienda al proprietario, per un periodo che non può essere superiore a 5 anni.

Per entrambi i soggetti, locatore e locatario, il divieto di concorrenza vale solo se l’attività svolta, per la sua ubicazione, oggetto o altra condizione, può causare uno sviamento della clientela dall’azienda locata.

Per quanto riguarda la successione nei contratti, si applica la disciplina della cessione dell’azienda, per cui:

  • salvo patto contrario, il locatario subentra nei contratti stipulati per l’esercizio dell’azienda, a meno che non abbiano carattere personale;
  • il consenso del terzo contraente non è necessario;
  • il terzo contraente può solo recedere dal contratto entro tre mesi, e solo per giusta causa, salvo la responsabilità del locatore;
  • il locatario subentra nei contratti in questione dal momento della iscrizione del contratto di trasferimento nel registro delle imprese.

Con specifico riferimento ai debiti dell’azienda affittata, non vi è nel codice civile uno specifico rimando alla disciplina della cessione dell’azienda, come invece avviene per l’usufrutto. Pertanto, non trova applicazione l’art. 2560 c.c. – secondo cui, in caso di cessione d’azienda, l’alienante non è liberato dai debiti relativi all’azienda ceduta, salvo che i creditori vi abbiano consentito – ma trova applicazione la disciplina generale, dettata dagli artt. 1260 e ss. c.c.

Nel caso di affitto dell’azienda, l’affittuario non assume, pertanto, alcuna responsabilità nei confronti dei creditori del locatore. Il contratto d’affitto d’azienda può comunque prevedere il trasferimento all’affittuario dei debiti del concedente, ma sempre nel rispetto della normativa generale, per cui:

  1. la cessione dei crediti deve essere prevista da una apposita clausola contrattuale;
  2. è necessario il consenso del creditore (art. 1273 c.c.).

Nel caso dell’affitto d’azienda vi è anche il problema di stabilire come disciplinare i debiti sorti durante la locazione. La domanda da porsi è: tali debiti vengono trasferiti al proprietario dell’azienda? No, i debiti sorti durante l’affitto dell’azienda rimangono in capo al locatario. Le parti possono stabilire diversamente, ma il creditore dovrà dare il suo consenso.

La disciplina sopra esposta non trova applicazione nel caso dei debiti verso i lavoratori, i rapporti di lavoro subordinato continuano in capo all’affittuario che, insieme al locatore, è solidamente responsabile per tutti i crediti che avevano i lavoratori al tempo del trasferimento[3].

Tale principio è di difficile applicazione ed ha portato alla nascita di numerosi contenziosi.

Con specifico riferimento, infine, ai debiti tributari sorti prima dell’affitto, diversamente da quanto accade nella cessione d’azienda, il locatario non risponde dei debiti tributari sorti prima della sua gestione: il Fisco (articolo 14 del D.lgs 472/97) può coinvolgere nel recupero di imposta e di sanzioni l'acquirente dell'azienda, ma non colui che ne assume solamente la gestione (e non la proprietà), come accade per il locatario. Pertanto, diviene irrilevante richiedere all’amministrazione finanziaria il rilascio del certificato dell’esistenza o meno di debiti tributari.

Per quanto concerne i crediti dell’azienda affittata, anche in tal caso non vi è uno specifico rimando alla disciplina della cessione d’azienda, e pertanto trova applicazione la disciplina generale della cessione dei crediti (artt. 1260 e ss. c.c.), per cui, in linea generale, il locatario non subentra automaticamente nei debiti sorti prima dell’affitto. Al contempo, però, le parti sono libere di stabilire diversamente, sempre nel rispetto della disciplina generale, per cui:

  1. la cessione dei crediti sorti prima dell’affitto deve essere espressamente prevista dalle parti;
  2. la cessione deve essere notificata al debitore (art. 1265 c.c.).

Se ricorrono entrambe queste condizioni, l’eventuale perdita su crediti che l’affittuario dovesse conseguire è deducibile dal reddito d’impresa (R.M. n. 424/E/2008).

E per i crediti sorti durante l’affitto dell’azienda? Rimangono in capo al locatario, a meno che le parti non stabiliscano diversamente ma, in tal caso, la cessione del debito deve essere notificata al debitore. In altre parole, anche in tal caso si applica la disciplina generale.

 

Obblighi delle parti

In genere, gli obblighi a carico delle parti sono regolati dal contratto, benché esista una normativa generale sull’argomento.

In sintesi[4], le obbligazioni essenziali sono le seguenti.

Il locatario deve:

  1. pagare il canone pattuito;
  2. conservare l’azienda, ed in particolare l’affittuario dovrà mantenere:
    1. la destinazione economica dell’impresa;
    2. l’efficienza dell’organizzazione e l’integrità degli impianti;
    3. le normali dotazioni di scorte.
  3. mantenere la ditta;
  4. gestire l’azienda, e pertanto il locatario non potrà cessare arbitrariamente lo svolgimento dell’attività d’impresa.

Il locatore, invece, deve:

  1. consegnare l’azienda alle condizioni pattuite;
  2. effettuare le riparazioni straordinarie del complesso affittato;
  3. indennizzare il locatario delle spese eseguite dallo stesso e per le quali è stato pattuito contrattualmente il rimborso;
  4. non esercitare una attività concorrente per tutto il periodo di durata dell’affitto;

A carico di entrambe le parti vi è poi l’obbligo di regolare in denaro le differenze di valore corrente dell’inventario al termine del contratto, rispetto ai valori esistenti all’inizio dell’affitto.

 

Punto b) del quesito

Tizio decide di affittare la sua unica impresa (alfa) a Caio, anch’esso imprenditore. Il valore corrente degli elementi dell’attivo e del passivo dell’impresa alfa, alla data di stipulazione dell’affitto, è il seguente:

  • costi di ricerca e sviluppo 103.000,00;
  • attrezzature industriali 50.000,00;
  • rimanenze di materie prime 78.000,00;
  • crediti vs imprese collegate 81.000,00;
  • fondo imposte 24.000,00;
  • TFR 45.500,00;
  • Debiti vs fornitori 80.000;
  • Capitale sociale 162.500,00.

Come per la cessione, anche nel caso dell’affitto, di norma, non viene ceduta la cassa.

In base al contratto di affitto l’affittuario si obbliga a pagare euro 1.000,00 al mese per 48 mesi.

Inoltre, la quota di ammortamento:

  • dei costi di ricerca e sviluppo sia 500;
  • delle attrezzature è 500.

Alla fine dell’affitto si procedere alla determinazione del valore dell’inventario ad inizio periodo, ai valori correnti alla data di scadenza del contratto di affitto. Non si rilevano variazioni del valore del magazzino e dei beni ammortizzabili.

Sempre alla fine del periodo di affitto si procede alla determinazione del valore dell’inventario a fine periodo, ai valori correnti alla data di scadenza del contratto di affitto. I valori che si rilevano sono i seguenti:

  • rimanenze di materie prime 86.000,00;
  • crediti vs clienti 81.000,00;
  • debiti vs fornitori 50.000;
  • TFR 47.000;
  • beni immateriali non si sono svalutati ulteriormente rispetto a quanto previsto secondo il piano di ammortamento.
  • le altre voci non hanno subito variazioni.

 

scritture del locatore

Alla data di sottoscrizione del contratto di affitto, il locatore rileverà l’affitto dell’azienda nei conti d’ordine, secondo il seguente schema

 

 

 

Nei conti d’ordine l’affittuario rileverà anche il credito per i futuri canoni di locazione.

 

Il primo mese il locatore emetterà fattura per i canoni di locazione :

 

La precedente scrittura non andrà tra i conti d’ordine, ma:

  • crediti vs affittuario troverà collocazione nell’attivo circolante dello stato patrimoniale (SP A CII 5).
  • il canone d’affitto andrà nel conto economico tra gli altri compensi (CE A 5);
  • erario c/IVA andrà tra i debiti tributari (SP P D 12)

Ovviamente al momento dell’incasso si registrerà la relativa permutazione finanziaria:

 

Ed ancora, il locatore, in quanto proprietario dei beni ammortizzabili, continuerà a rilevare l’ammortamento dei beni relativi all’azienda:

 

Per quanto detto precedentemente, se l’onere di mantenere l’efficienza dei beni ammortizzabili grava sul locatario, il locatore non potrà dedurre tali quote di ammortamento.

Tra i conti d’ordine, andrà, invece, la riduzione del debito futuro verso l’affittuario:

 

Al termine del contratto di locazione, sulla base dei valori correnti stabiliti alla scadenza del contratto di locazione, verranno redatte le “rettifiche di riconsegna”.

Per quanto riguarda l’attivo:

 

Quindi, sia i costi di ricerca e sviluppo che le attrezzature industriali sono diminuite per un valore pari alle rispettive quote di ammortamento (1.000 l’anno per tutte le immobilizzazioni, ossia 500 per ogni voce per 4 anni).

I crediti verso collegate-altri sono rimasti invariati (ciò che per il locatore è un credito verso collegate, per il locatario è un credito verso clienti).

Le rimanenze sono cresciute di 8.000,00. Pertanto, in sede di conguaglio, il locatore avrà indietro una azienda con maggiori materie prime. Dato che il locatario ha l’obbligo di restituire l’azienda alle stesse condizioni di quando l’ha presa, il locatore dovrà restituire 8.000 al locatario per il maggior valore delle materie prime.

Passando al passivo:

Il fondo imposte è rimasto invariato.

Il TFR è aumentato, e quindi vi è stato un incremento dei debiti dell’azienda. Considerato che è stato il locatario ad impiegare i dipendenti nel corso del periodo d’affitto, traendone profitti, è logico che tale debito gravi sul locatario, al pari degli stipendi pagati nel corso dell’affitto.

I debiti verso fornitori sono diminuiti, e pertanto il locatore dovrà pagare al locatario la differenza di 14.500,00.

Complessivamente, considerando sia l’attivo che il passivo, il locatario ha restituito al locatore una impresa con meno debiti e un attivo più elevato. Conseguentemente è possibile affermare che il locatore ha maturato un debito a conguaglio verso il locatario di € 17.000,00 di cui:

  1. 4.000 per maggior attivo;
  2. 13.000 per minori debiti.

Contabilmente, alla scadenza del contratto:

  1. si andranno a chiudere i conti d’ordine con una scrittura speculare a quella aperta in partenza;
  2. si procederà a registrare le rettifiche di conguaglio che risultano dal confronto tra l’inventario all’inizio ed alla fine del contratto di affitto.

Con riguardo al punto b), nel caso sopra esposto le scritture sono le seguenti:

 

Si noti che non è stata considerata la perdita di valore dei beni ammortizzabili, che andrà invece considerata a parte nel conto “reintegro immobilizzazioni”.

 

Pertanto vi è un saldo negativo per il locatore di 21.000. Tale importo è la sopravvenienza passiva subita dallo stesso.

D’altra parte, però, il locatore otterrà indietro un importo pari alle quote di ammortamento dei beni ammortizzabili, e pertanto il debito finale non sarà di 21.000, ma di 17.000. Le scritture contabili saranno:

 

scritture del locatario

All’inizio del contratto d’affitto il locatario andrà a registrare nei propri conti d’ordine i beni locati con l’azienda:

 

 

 

Sempre tra i conti d’ordine verrà registrato l’impegno preso dall’azienda di pagare nell’arco di 4 anni un importo pari a euro 48.000 per l’affitto d’impresa.

 Nel momento in cui verranno pagati i canoni mensili si rileverà:

 Mentre nei conti d’ordine vi sarà la riduzione dell’impegno finanziario del locatario:

Al termine di ciascun esercizio verrà registrato l’ammortamento che, però, non avrà in contropartita il fondo ammortamento ma il fondo reintegro immobilizzazioni:

 Al termine del contratto di affitto, sulla base di quanto indicato relativamente alle scritture del locatario si registrerà:

 

Variante: il conguaglio per l’aumento del capitale economico

Alla fine del contratto di affitto può essere pattuito il pagamento tra le parti di una somma ulteriore rispetto a quella dovuta per le differenze inventariali, e giustificata dal fatto che nel corso del periodo di affitto l’azienda potrebbe essere migliorata o peggiorata sotto molteplici aspetti, che però non trovano rappresentazione numerica nelle scrittura contabili. Si pensi agli aspetti organizzativi, strategici, di immagine, cognitivi, commerciali.

A titolo di esempio, un imprenditore affitta la sua impresa ad un altro soggetto, il quale introduce nella stessa una nuova strategia di marketing, un nuovo prodotto o una innovazione radicale che porta all’incremento delle vendite, a maggiori economie di scala, ed ad una stabilizzazione dei risultati attesi. In tal caso, l’azienda avrà un valore diverso da quello che aveva all’inizio dell’affitto, ovvero il suo capitale economico è aumentato. Proprio tali considerazioni possono giustificare il pagamento da parte del locatore di una somma a favore del locatario.

Evidentemente, l’eventuale maggior/minor valore del capitale economico non trova riscontro immediato nella contabilità attuale, ma nelle prospettive di sviluppo futuro dell’azienda, e pertanto diviene anche difficile formalizzare una clausola contrattuale nella quale viene stabilito un quantum da saldare alla scadenza del contratto.

Per tali ragioni potrebbero essere previste delle clausole contrattuali che tengono conto soltanto indirettamente del maggior/minor valore del capitale economico.

Ad esempio, potrebbe essere stabilito che, al termine del contratto di affitto, il locatore paghi una certa somma al locatario se nel corso dell’affitto d’impresa le vendite annuali abbiano superato un certo livello. Viceversa, se le vendite fossero peggiorate sarebbe il locatario a dover pagare una somma al locatore.

Si supponga che nel caso esposto precedentemente sia pattuito il pagamento di un conguaglio a favore del locatario, ulteriore rispetto a quello stabilito per le differenze inventariali, di euro 100.000.

Il locatore al termine del contratto d’affitto rileverà:

Mentre il locatario rileverà:

 

 

[1] Si veda, per tutte, la sentenza n° 1424, del 12/05/2010 , della Corte d'Appello di Roma, sez. IV.

[2] Per approfondimenti, si rimanda a dantonio-consultin.it, sezione Wikidanto, Diritto Commerciale, articoli: circolazione dell’azienda – divieto di concorrenza; circolazione dell’azienda – successione nei contratti; circolazione dell’azienda – trasferimento dei crediti e debiti; circolazione dell’azienda – usufrutto ed affitto dell’azienda.

[3] Tale principio ha portato alla nascita di numerosi contenziosi. Si pensi, a tiolo di esempio, al caso del TFR. Se un dipendente esce dall’azienda subito dopo l’affitto, il locatario è responsabile insieme al locatore per le quote di TFR maturate durante tutta la vita del dipendente. Ed ancora, la suddetta norma si applica anche quando il locatario restituisce l’impresa al locatore. Pertanto, quest’ultimo dovrà farsi carico dei debiti contratti dall’affittuario verso i lavoratori in vigenza del contratto d’affitto d’azienda.

[4] Per maggiori approfondimenti si rimanda a dantonio-consultin.it, sezione Wikidanto, Diritto Commerciale, circolazione dell’azienda – usufrutto ed affitto dell’azienda.

 

 

Bibliografia:

G. Campobasso, “Manuale di diritto commerciale”, Roma, Utet, 2012

A. Gambino, Daniele U. Santosuosso “Fondamenti di diritto commerciale vol.1”, Torino, Giappichelli Editore, 2007

S. Giordano, “il nuovo manuale delle scritture contabili”, Salerno, Maggioli Editore, 2011

A.A.V.V., “1° e 2° prova scritta per commercialista ed esperto contabile”, Napoli, Edizioni Simone, 2015

A.A.V.V., “Terza prova scritta per commercialista ed esperto contabile”, Napoli, Edizioni Simone, 2015

F. Tesauro, “Istituzioni di diritto tributario. Vol. 2: Parte speciale”, Roma, Utet, 2012

G. Marongiu e A. Marcheselli, “Lezioni di diritto tributario”, Torino, Giappichelli Editore, 2013

C. Orsi, “Manuale pratico del commercialista”, Salerno, Maggioli Editore

 

 

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