Venerdì, 18 Giugno 2021

I redditi fondiari

 

Definizione di reddito fondiario

I redditi fondiari sono (art. 25 TUIR) i redditi:

  1. derivanti da terreni e fabbricati;
  2. di terreni e fabbricati sui quali il contribuente vanta un diritto reale;
  3. situati nel territorio dello Stato Italiano;
  4. che sono, o che devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, al Catasto (dei terreni o edilizio urbano).

Di seguito si procede ad esaminare punto per punto tale definizione.

 

a)   Derivanti da terreni e fabbricati

che cosa si intende per terreni e fabbricati?

Le nozioni di terreni e fabbricati utilizzate nel diritto tributario divergono da quelle utilizzate nel linguaggio comune. Dal punto di vista tributario i terreni sono gli immobili destinati ad uso agricolo, mentre i fabbricati sono gli immobili ad uso non agricolo. Vi sono pertanto edifici tra i terreni (granai e capanni degli attrezzi), e suoli tra i fabbricati (giardini e cortili).

Sempre tal riguardo, il TUIR specifica altresì come, in realtà, non tutti i terreni e fabbricati producono reddito fondiario.

Con specifico riferimento ai redditi dei terreni, il TUIR aggiunge che sono produttivi di reddito fondiario solo i terreni agricoli. Pertanto non producono reddito i terreni:

  • che costituiscono pertinenze di fabbricati urbani. Ad esempio il giardino o il cortile di un appartamento;
  • dati in affitto per usi non agricoli. Il reddito che deriverà dall’affitto del terreno andrà tra i cosiddetti redditi diversi;

Con specifico riferimento ai fabbricati, il TUIR afferma che non producono reddito fondiario:

  • gli immobili strumentali, ossia gli immobili utilizzati per lo svolgimento di un’attività di lavoro autonomo o d’impresa. Si pensi all’appartamento utilizzato come sede della società. I frutti che deriveranno dall’uso dell’immobile concorreranno alla formazione, a seconda dei casi, del reddito di lavoro autonomo e del reddito d’impresa;
  • le costruzioni rurali che, invece, concorreranno alla determinazione del reddito dei terreni. Si pensi, ad esempio, al capanno degli attrezzi o al granaio situato sul terreno.

b)   di terreni e fabbricati sui quali il contribuente vanta un diritto reale

I redditi fondiari concorrono a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili in quanto proprietari o titolari di altro diretto reale.

In caso di usufrutto, l’imposta colpisce l’usufruttuario.

In caso di comproprietà o multiproprietà a ciascun comproprietario è imputata una quota del reddito dell’immobile pari alla quota di proprietà detenuta nello stesso.

In realtà, sono previste delle deroghe a tale regola generale. Nel caso in cui il terreno agricolo venga affittato, parte del reddito fondiario (la quota di reddito agrario) andrà a formare il reddito complessivo dell’affittuario, che vanta un diritto personale di godimento, e non del proprietario del terreno, che vanta un diritto reale.

Inoltre, in linea generale possono essere titolari di redditi fondiari solo le persone fisiche e le società semplici, dato che nelle società commerciali (S.n.c., S.a.s., S.p.A., S.a.p.a. e S.r.l.), ciascun reddito prodotto viene assorbito nel reddito d’impresa. L’unica eccezione è prevista con riferimento agli immobili non strumentali per lo svolgimento dell’attività (cd “immobili civili” o “immobili patrimoniali”) compresi nel patrimonio aziendale. Lo stesso vale per il lavoro autonomo.

 

c)    situati nel territorio dello Stato Italiano

E se l’immobile è situato all’estero?

Il reddito che ne deriva andrà tra i cosiddetti redditi diversi.

 

d)   che sono, o che devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, al Catasto (dei terreni o edilizio urbano).

L’immobile che produce reddito fondiario è, o deve, essere iscritto al Catasto in quanto il metodo di determinazione del reddito fondiario si basa sul c.d. sistema catastale.

In tale sistema viene determinato una volta e per tutte, salvo possibili revisioni, il reddito medio e ordinario che si ipotizza il proprietario dell’immobile trarrà dallo stesso. Tale reddito, detto rendita catastale, rappresenterà la base su cui verrà calcolato il reddito fondiario.

La rendita catastale, si ribadisce, è un reddito:

  • medio, perché calcolato ipotizzando la produttività media dell’immobile, e cioè considerando sia le annate favorevoli che quelle sfavorevoli;
  • ordinario, perché calcolato ipotizzando uno sfruttamento normale dell’immobile, e cioè né particolarmente diligente né particolarmente negligente.

Molti autori criticano tale metodo di calcolo del reddito fondiario in quanto in tal modo verrebbe tassata una capacità contributiva non effettiva: il reddito in questione non è il reddito effettivamente acquisito dal proprietario, ma un reddito stimato. Applicando tale criterio il contribuente verrebbe tassato anche se non utilizza l’immobile e se non lo mette a frutto.

Nonostante ciò, la Corte di Cassazione si è espressa favorevolmente circa tale metodo di calcolo del reddito fondiario, ritenendo che la rendita catastale è un reddito potenziale nella disponibilità del proprietario, e quindi indica una capacità contributiva esistente anche se non sfruttata.

 

Il reddito dei terreni

Il reddito dei terreni ha due componenti:

  1. reddito domenicale: è la ricchezza che si trae dal possedere il terreno, indipendentemente dal suo sfruttamento. Tale quota del reddito fondiario è attribuita a chi possiede l’immobile in quanto proprietario o titolare di altro diretto reale;
  2. reddito agrario: è la ricchezza che si trae dallo sfruttamento del terreno per l’agricoltura. Tale quota del reddito fondiario è attribuita a chi sfrutta il terreno. Pertanto, in deroga alla regola generale, il possessore del reddito agrario può essere anche un soggetto diverso dal proprietario, ad esempio l’affittuario;

In entrambi i casi, la rendita è determinata in base alla qualità ed alla classe del terreno. In particolare, i redditi dominicale ed agrario, già rivalutati, rispettivamente dell’80% e del 70%, subiscono un incremento fissato:

  • per il 2015 in misura pari al 30%;
  • per il 2016 in avanti, in misura pari al 7%.

Con specifico riferimento al reddito agrario, si ipotizzi che un soggetto (o un insieme di soggetti) svolga una attività agricola in forma imprenditoriale, sfruttando il terreno per produrre beni poi rivenduti sul mercato.

In tali casi, da un punto di vista civilistico, si è di fronte a una attività imprenditoriale, una impresa agricola appunto. Sorge quindi il problema di capire se il reddito prodotto da tale attività debba essere determinato secondo la disciplina del reddito d’impresa ovvero secondo le disposizioni del reddito fondiario, e cioè su base catastale.

La risposta a tale domanda assume rilievo alla luce del fatto che i due redditi in questione, agricolo e d’impresa, vengono determinati secondo logiche completamente diverse: il reddito d’impresa è determinato deducendo dai ricavi i costi effettivamente sostenuti, mentre quello agrario è determinato forfettariamente su base catastale.

La questione è risolta dall’art. 32 del TUIR, il quale stabilisce quando il reddito agrario deve essere determinato secondo le regole del reddito d’impresa e quando, invece, secondo le regole del reddito fondiario. A tal riguardo, due sono gli aspetti da considerare:

  1. il soggetto che svolge attività agricola;
  2. il tipo di attività svolta

Per quanto riguarda il punto sub a), il reddito agrario sarà determinato su base catastale nel caso in cui l’attività agricola sia svolta da persone fisiche, società semplici e agli enti non commerciali. Diversamente, se l’attività agricola è svolta da una società o ente commerciale il reddito agrario è determinato secondo i criteri ordinari del reddito d’impresa; sono però previste delle eccezioni nei casi di società di persone, società a responsabilità limitata e società cooperative che rivestono la qualifica di società agricola, ossia società che rivestono la qualifica di società agricole svolgendo in via esclusiva le attività agricole indicate nell’art. 2135 c.c.;

Inoltre, nel caso delle società di persone commerciali e società a responsabilità limitata che:

  1. sono costituite da imprenditori agricoli;
  2. svolgono esclusivamente attività di manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti agricoli ceduti dai soci.

non si applica la tassazione su base catastale, ma il reddito è determinato applicando ai ricavi il coefficiente di redditività del 25%.

Per quanto concerne il punto sub b), e cioè il tipo di attività svolta, si applica la tassazione su base catastale nei casi di:

  1. coltivazione del terreno e silvicoltura;
  2. allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno. La quantificazione dell’entità di mangime ottenibile per almeno un quarto dal terreno è determinata forfettariamente da un apposito decreto ministeriale emanato periodicamente;
  3. attività dirette alla produzione di vegetali tramite l’utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste;
  4. attività dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti (indicati con apposito decreto ministeriale ogni due anni) ottenuti prevalentemente dal fondo (quindi più del 50%).

Cosa accade se non vengono rispettati i suddetti limiti?

Il reddito in eccesso è reddito d’impresa e sarà determinato secondo quanto stabilito dalla legge. Ad esempio, nel caso delle imprese di allevamento il reddito eccedente sarà determinato moltiplicando ciascun capo allevato per un coefficiente determinato dal Ministero, salva la facoltà di opzione per la determinazione del reddito con le regole previste per le imprese commerciali.

 

Il reddito dei terreni – norme agevolative

In considerazione della forte dipendenza dell’attività agricola dalle condizioni climatiche il Legislatore ha stabilito che non esiste né reddito domenicale né reddito agrario se a causa di un qualche evento naturale vi è la perdita di almeno il 30% del raccolto normalmente prodotto.

In tal caso il contribuente, però, dovrà denunciare la circostanza che ha generato la perdita del raccolto entro tre mesi dal verificarsi dello stesso (o almeno entro 15 gg prima dell’inizio del raccolto qualora la data non sia determinabile). La perdita del raccolto sarà poi verificata dallo stesso ufficio tecnico erariale.

 

Il reddito dei terreni – revisione delle rendite catastali

La revisione delle rendite catastali è disposta periodicamente (almeno una volta ogni 10 anni) con un apposito decreto ministeriale ed ha effetto dall’anno successivo a quello in cui avviene la pubblicazione sulla GU.

Al di fuori della revisione periodica sono poi ammesse variazioni in aumento o in diminuzione della rendita catastale su istanza del contribuente. In particolare, sono ammesse variazioni in aumento nel caso di modifica della coltura allibrata in Catasto con altra di maggiore redditività. In tal caso il contribuente:

  • deve dare comunicazione del cambio di coltura all’UTE entro il 31/12, a pena di sanzioni amministrative;
  • dovrà calcolare il reddito secondo l’incrementata rendita catastale a partire dallo stesso anno in cui avviene il cambio di coltura.

Sono ammesse, poi, variazioni in diminuzione della rendita catastale:

  • in caso di variazione della coltura allibrata in Catasto con altra di minore redditività;
  • per diminuzione della capacità produttiva del terreno (naturale o per forze di causa maggiore);
  • nel caso in cui la piantagione venga colpita da una patologia, ovvero qualora vi sia una infestazione di insetti in grado di rovinare il raccolto[1];

In tali casi è ammessa una diverso classamento del terreno, purché:

  1. si tratti di variazioni non temporanee;
  2. ne sia fatta denuncia entro il 31/12/n+1 per avere effetto dall’anno n: se la denuncia avviene successivamente, la variazione della rendita avrà effetto dall’anno di presentazione della denuncia.

 

Il reddito dei fabbricati

Con riguardo ai redditi dei fabbricati vale quanto segue:

  • il reddito dei fabbricati è pari al maggiore fra la rendita catastale incrementata del 5% e il 95% del canone di locazione;
  • i redditi delle locazioni vengono tassati anche se non percepiti;
  • i redditi derivanti dalla locazione di immobili ad uso abitativo possono essere assoggettati, opzionalmente, ad imposta sostitutiva con aliquota del 21%;
  • il reddito della casa adibita ad abitazione principale non è tassato. Segnatamente, il Legislatore riconosce al proprietario una deduzione dal reddito complessivo pari alla rendita della prima casa e relative pertinenze;
  • il reddito catastale delle seconde case, invece, è maggiorato di un terzo, se si tratta di abitazioni non locate, ma tenute a disposizione;
  • il reddito degli immobili non iscritti in Catasto è determinato sulla base della rendita attribuita a immobili iscritti aventi le medesime caratteristiche;
  • nel caso di fabbricati di nuova costruzione, l’immobile inizia a produrre reddito dalla data in cui è divenuto utilizzabile o è stato comunque utilizzato.

 

Il reddito dei fabbricati – revisione del reddito dei fabbricati

Anche nel caso dei fabbricati sono possibili delle revisioni delle rendite o del reddito.

La revisione delle rendite catastali è disposta periodicamente (almeno una volta ogni 10 anni) da un apposito decreto ministeriale ed ha effetto dall’anno di pubblicazione sulla GU del relativo decreto ministeriale, ma solo qualora tale pubblicazione avvenga almeno un mese prima del versamento del primo acconto delle imposte sui redditi, altrimenti ha effetto dall’anno successivo a quello in cui avviene la pubblicazione sulla GU.

Al di fuori della revisione periodica sono poi ammesse variazioni in aumento o in diminuzione della rendita catastale su istanza del contribuente o dietro segnalazione del Comune/Agenzia delle entrate, qualora per un triennio, il reddito effettivo lordo (canone di locazione pattuito e registrato) differisca per oltre il 50% dalla rendita catastale. In tal caso l’UTE può determinare una nuova rendita catastale che sarà efficace dall’1.1. dell’anno successivo al triennio in cui si è avuto lo scostamento.

 

[1] Si pensi alla xylella che ha colpito le piantagioni di ulivo in Puglia.

 

BIBLIOGRAFIA:

F. Tesauro, “Istituzioni di diritto tributario. Vol. 1: Parte generale”, Roma, Utet, 2012;

G. Marongiu e A. Marcheselli, “Lezioni di diritto tributario”, Torino, Giappichelli Editore, 2013;

 

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