Venerdì, 18 Giugno 2021

I soggetti passivi

 

Le parti dell’obbligazione tributaria sono essenzialmente due:

  1. il creditore, rappresentato dallo Stato o da un ente pubblico;
  2. il debitore, ovvero il soggetto passivo.

Focalizzando l’attenzione sul soggetto passivo d’imposta, esso può essere:

  1. una persona fisica;
  2. una persona giuridica in senso stretto, come una S.p.a.,  una S.r.l. o una S.C.;
  3. enti non aventi personalità giuridica, come le ass.ni non riconosciute, i partiti politici, i sindacati.

A ciascun soggetto passivo corrispondono:

  1. un codice fiscale;
  2. un domicilio fiscale, il cui scopo è individuare:
    1. il luogo in cui notificare gli accertamenti tributari;
    2. l’ufficio del entrate locale competente per territorio.

Come stabilire il domicilio fiscale di un soggetto passivo? Dipende. Due sono gli aspetti da considerare: la residenza e il tipo di soggetto passivo (persona fisica o giuridica).  Segnatamente, se si tratta di:

  1. soggetti residenti in Italia, allora:
    1. nel caso di persona fisica, il domicilio fiscale corrisponde con il luogo in cui il soggetto è iscritto all’anagrafe;
    2. nel caso di persona giuridica, il domicilio fiscale è il luogo in cui il soggetto ha la sede legale.
  2. soggetti non residenti in Italia, allora il domicilio fiscale corrisponde con il luogo in cui è stato prodotto il reddito.

 

La solidarietà tributaria

L’ipotesi statisticamente più frequente è quella in cui il rapporto tributario coinvolge due soli soggetti, uno dal lato attivo (Stato o altro ente pubblico) e uno dal lato passivo (il debitore). Talvolta, accade tuttavia che il rapporto presenti una maggiore complessità, potendovi essere più soggetti dal lato attivo (ipotesi più rara) o passivo (più frequente) del rapporto.

In quest’ultimo caso potrebbe valere tra i soggetti passivi l’istituto della solidarietà tributaria passiva. Vi è solidarietà tributaria passiva quando più soggetti sono obbligati in solido ad adempiere l’obbligazione tributaria.

Si distinguono due tipi di solidarietà tributaria passiva:

  1. paritaria;
  2. dipendente.


a. Solidarietà tributaria paritaria

Si ha solidarietà tributaria paritaria quando il presupposto del tributo è riferibile a una pluralità di soggetti.

Ad esempio, se Tizio vende un immobile a Caio, Tizio e Caio sono ugualmente obbligati a corrispondere l’imposta di registro stabilita per l’atto di compravendita. Di regola tale imposta è pagata dal compratore, ma dal punto di vista tributario compratore e venditore si trovano nella medesima situazione.


b. Solidarietà tributaria dipendente

Si ha solidarietà dipendente quando vi è un obbligato principale, che ha posto in essere il presupposto del tributo, ed un obbligato dipendente, detto responsabile d’imposta, che non ha partecipato alla realizzazione del presupposto, ma è tuttavia obbligato in solido con l’obbligato principale avendo posto in essere una fattispecie collaterale.

Ritornando all’esempio precedente, al pagamento dell’imposta di registro è tenuto anche il notaio che ha rogato la compravendita, anche se estraneo al presupposto.


Solidarietà  paritaria vs solidarietà dipendente

Le differenze tra i due tipi di solidarietà non rilevano tanto nei rapporti esterni con il Fisco, quanto più nei rapporti interni tra i condebitori. Ed infatti, sia l’obbligato solidale paritetico che il responsabile d’imposta qualora paghino il tributo hanno un diritto di regresso nei confronti degli altri obbligati, ma mentre l’obbligato solidale può esercitare il diritto di regresso limitatamente alla quota del tributo dovuta dagli altri obbligati, il responsabile d’imposta, in quanto totalmente estraneo al presupposto, può esercitare azione di regresso per l’intero debito tributario eventualmente pagato.

 

La sostituzione tributaria

Il meccanismo della sostituzione si attua mediante la ritenuta: il debitore (sostituto) è tenuto per legge a decurtare la somma che deve corrispondere al creditore (sostituto) di un importo (ritenuta) che corrisponde in tutto o in parte all’imposta dovuta dal sostituto sulla somma da pagare.

ESEMPIO: il datore di lavoro che decurta dal reddito del dipendente l’IRPEF dovuta all’Amministrazione finanziaria.

Tra sostituto e sostituito intercorre il rapporto di rivalsa, in base al quale il primo ha il diritto-dovere di effettuare le ritenute. Ne deriva che operare la ritenuta non è solo un diritto, ma anche un obbligo la cui violazione è punita con sanzione amministrativa. Oltre all’obbligo di effettuare la ritenuta il sostituto deve altresì adempiere ai seguenti obblighi:

  1. versare la ritenuta;
  2. compilare la "dichiarazione dei versamenti" nella quale sono riportati tutti i soggetti che hanno subito la ritenuta;
  3. rilasciare al sostituito una apposita certificazione che attesti l'ammontare delle ritenute effettuate.

Le ipotesi tipiche della sostituzione sono due, distinte sulla base del tipo di ritenuta effettuate, e segnatamente:

  1. ritenuta a titolo d’imposta;
  2. ritenuta a titolo d’acconto.


a) Ritenuta a titolo d’imposta

Nella ritenuta a titolo d’imposta il rapporto tributario si esaurisce con il pagamento della ritenuta. Il sostituto, quindi, non ha più l’obbligo di dichiarare il reddito in questione.

ESEMPIO: gli interessi attivi maturati sui conti correnti. La banca, come sostituto d’imposta, decurta da tale somma gli interessi dovuti dal correntista il quale, di conseguenza, non dovrà dichiarare tali redditi da capitale nel proprio modello 730.

Cosa accade se il sostituto non versa all’AF la ritenuta a titolo d’imposta?

È possibile distinguere due ipotesi:

  1. il sostituto non ha eseguito la ritenuta e non l’ha versata al Fisco;
  2. il sostituto ha eseguito la ritenuta e non l’ha versata al Fisco.

Nel primo caso, sostituto e sostituito sono obbligati in solido per il pagamento del tributo, sanzioni e interessi. In realtà, colui che ha commesso la violazione è stato il sostituto che non ha eseguito la ritenuta. Quindi è a quest’ultimo che verrà inviato l’eventuale avviso di accertamento. Solo dopo aver iniziato la fase di riscossione verso il sostituto il Fisco potrà recuperare l’importo anche dal sostituito.

Nel secondo caso, invece, le conseguenze ricadono esclusivamente sul sostituto in quanto il rapporto tributario tra sostituito e Fisco si è esaurito nel momento in cui il sostituito ha subito la ritenuta.

 

b) Ritenuta a titolo d’acconto

Nella ritenuta a titolo d’acconto la ritenuta rappresenta solo un acconto delle imposte effettivamente dovute dal sostituito, che poi dovrà calcolare l’imposta complessiva e corrispondere all’ente impositore la differenza tra tale imposta e la ritenuta (acconto) già versata dal sostituto.

Se il tributo lordo risultasse inferiore all’acconto allora il sostituito avrà diritto al rimborso della differenza.

Cosa accade se il sostituto non versa all’AF la ritenuta a titolo d’acconto?

Anche in tal caso è possibile distinguere due ipotesi:

  1. il sostituto ha eseguito la ritenuta e non l’ha versata al Fisco;
  2. il sostituto non ha eseguito la ritenuta e non l’ha versata al Fisco.

Nella prima ipotesi, il Fisco può agire nei confronti del sostituto, ma non nei confronti del sostituito, e ciò in quanto il rapporto tributario tra sostituito e Fisco si è esaurito nel momento in cui il sostituito ha subito la ritenuta. In realtà, su tale aspetto vi è un elevato dibattito in giurisprudenza. Ed infatti, parte della giurisprudenza ritiene che in tal caso sostituto e sostituito rispondono in maniera solidale per l’imposta evasa, sanzioni e interessi .

Anche con riguardo alla seconda ipotesi prospettata vi è un forte dibattito giurisprudenziale e un orientamento non unitario.

Tale dibattito nasce dal fatto che, diversamente dal caso della ritenuta a titolo d’imposta, nel caso della ritenuta a titolo d’acconto non vi è una specifica norma tributaria che stabilisce la solidarietà tra sostituto e sostituito per le ritenute non operate e non versate.

Pertanto, parte della giurisprudenza ritiene che, in mancanza di una norma specifica, il Fisco per le ritenute non operate e non versate possa agire soltanto nei confronti del sostituto il quale, però, potrà poi rifarsi sul sostituito (c.d. rivalsa successiva).

D’altra parte non si dimentichi che nel caso in specie probabilmente non è stata evasa soltanto la ritenuta: è plausibile che il compenso in questione non sia stato dichiarato dal debitore d’imposta e che, quindi, sia stata evasa anche quella parte del tributo che era a carico del sostituito.

Nell’ipotesi prospettata (ritenute non operate e non versate ed omessa dichiarazione del compenso da parte del debitore) il Fisco può:

  1. emettere nei confronti del sostituto avviso di accertamento per stabilire se ha omesso di effettuare le ritenute e versarle;
  2. accertare, nei confronti del sostituito, il reddito che gli è stato corrisposto dal sostituto, e non è stato dichiarato;
  3. richiedere esclusivamente al sostituto l’importo delle ritenute omesse;
  4. richiedere al sostituito la differenza tra la ritenuta d’acconto (che sarà eventualmente versata dal sostituto) e l’imposta globale dovuta sull’importo oggetto di ritenuta.

La maggior parte della giurisprudenza, però, ritiene che il Fisco possa non solo accertare, nei confronti del sostituito, i redditi sui quali è stata omessa la ritenuta d’acconto, ma può anche riscuotere la relativa imposta.

Cosa accade se il debitore decide comunque di dichiarare il compenso percepito tra i suoi redditi complessivi pagando la relativa imposta?

In tal caso il sostituito – adempiendo - libera anche il sostituto.

 

Traslazione

Per traslazione si intende la pratica di trasferire l’onere di un tributo su un soggetto diverso dal soggetto passivo.

È possibile distinguere diversi tipi di traslazione:

  1. occulta o di fatto;
  2. di diritto;
  3. palese


a) traslazione occulta o di fatto

La traslazione occulta si verifica tutte le volte che il contribuente di diritto (soggetto passivo individuato dalle norme tributarie) riesca, nella sua attività economico-giuridica, a inglobare nel compenso o nel corrispettivo dovutogli l’onere del tributo.


b) traslazione di diritto

La traslazione di diritto si verifica quando una norma tributaria prevede espressamente che l’imposta venga pagata fa un soggetto diverso dal contribuente di diritto, ponendo in essere così l’istituto della sostituzione tributaria. Al soggetto che paga il tributo, detto sostituto d’imposta o responsabile d’imposta a seconda che partecipi o meno alla realizzazione del presupposto, è riconosciuto però un diritto di rivalsa nei confronti del soggetto passivo. Lo scopo della rivalsa è proprio quello di far ricadere l’onere economico del tributo sul soggetto passivo.

ESEMPIO: l’IVA che colpisce il consumo di ricchezza. I soggetti passivi di tale imposta sono i consumatori, ma l’imposta è versata allo Stato dalle imprese. Per far ricadere l’onere economico dell’imposta sul consumatore ogni azienda ha un diritto di rivalsa dell’IVA pagata sugli acquisti nel momento in cui vende i propri prodotti.

 

c) traslazione palese

La traslazione palese si attua tramite contratto o altra pattuizione accessoria espressa con la quale si stabilisce che il tributo sia a carico di un soggetto diverso da quello previsto dalle norme tributarie.

In tal caso può parlarsi ancora di rivalsa?

Non nel senso inteso dal diritto tributario. Si pongono in atto gli stessi effetti della rivalsa, e cioè una traslazione economica dell’onere tributario, ma dato che tale trasferimento è stato stabilito contrattualmente, e non da una norma giuridica, non si può parlare di traslazione quale istituto di diritto tributario.

Perché è importante tale chiarimento?

Ai fini della deducibilità dal reddito d’impresa degli oneri fiscali per i quali non è stata esercitata la rivalsa. Se la rivalsa è stata pattuita contrattualmente, ma non ancora esercitata al momento della determinazione del reddito imponibile, gli oneri fiscali in questione non saranno deducibili.

Come realizzare la traslazione palese?

Lo strumento utilizzato nella pratica professionale è l’accollo.

 

L’accollo

L’accollo è il contratto tra un terzo (accollante) e un debitore (accollato) con il quale il primo assume un debito del secondo nei confronti del terzo (creditore accollatario).

Sono sempre ammessi i patti di accollo dell’imposta?

No, e ciò in quanto a volte il Legislatore stabilisce espressamente che la rivalsa è obbligatoria o vietata. Al di fuori di tali casi, i privati sono liberi di stipulare patti di accollo dell’imposta.

Sono ammessi tutti i tipi di accollo?

No. L’art. 8 dello Statuto dei diritto del contribuente stabilisce che “è ammesso l’accollo del debito d’imposta altrui senza liberazione del contribuente originario”.
Sempre a tal riguardo, secondo la giurisprudenza della Cassazione sono ammessi solo patti di accollo con rilievo “esterno”, e cioè quei patti di accollo che riconoscono al creditore accollatario (e quindi al Fisco) il diritto di agire verso l’accollante.

Pertanto, è ammesso l’accollo ma il Fisco deve potersi rifare sul contribuente originario, ovvero sull’accollante in caso di mancato pagamento.

In realtà, secondo parte della dottrina i patti di accollo sarebbero illegittimi in quanto contrari all’art. 53 Cost., e segnatamente contrari al principio di capacità contributiva: il tributo è stato commisurato alla capacità contributiva di un soggetto diverso da quello sui cui effettivamente ricade l’onere del tributo.

Secondo il Tesauro i patti di accollo non sarebbero incostituzionali e ciò in quanto l’art. 53 Cost. si rivolge al Legislatore e regola il rapporto (verticale) tra Legislatore e contribuenti, e non i rapporti (orizzontali) tra contribuenti. I patti di accollo dell’imposta non sono contrari all’art. 53 Cost., che disciplina solo le leggi tributarie.


La successione nel debito d’imposta

La successione ereditaria, comportando il subentro degli eredi in tutte le situazioni giuridiche che facevano capo al defunto, implica anche il subentro degli eredi nelle situazioni giuridiche di natura tributaria.

In particolare, gli eredi rispondo dei debiti tributari degli eredi in proporzione alle loro quote, e ciò ad eccezione delle imposte sui redditi per le quali è imposta la solidarietà degli eredi.

 

BIBLIOGRAFIA

F. Tesauro, “Istituzioni di diritto tributario. Vol. 1: Parte generale”, Roma, Utet, 2012;

G. Marongiu e A. Marcheselli, “Lezioni di diritto tributario”, Torino, Giappichelli Editore, 2013;

 

DOWNLOAD ARTICOLO IN FORMATO PDF

 



Sede principale
ROMA
Via Sicilia, 50  (00187)

 

 

Criminologia Bancaria

"White Collar Crime"

 

    tel +39 06 87768288
  tel +39 06 5500234
                    mail: info@dantonio-consulting.it